I FSK 213/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 542/22 w sprawie ze skargi Powiatu Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.81.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Powiatu Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.451 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 542/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Powiatu Z. (dalej: skarżący powiat) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 września 2021 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż 27 grudnia 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informacja złożona przez skarżący powiat na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna), że powiat podejmuje wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jego jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. Powiat 29 grudnia 2016 r. złożył deklaracje korygujące dla podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w których wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Deklaracje te zostały złożone w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 30 września 2021 r. określił skarżącemu powiatowi prawidłową wysokość: – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: grudzień 2010 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., maj 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz grudzień 2011 r. Organ podatkowy określił również wysokość nadpłaty za okresy: grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. oraz orzekł o wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 10 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji omówił regulacje zawarte w ustawie centralizacyjnej i wyjaśnił, że z przepisów ww. ustawy ( art. 4 i art. 11 ust. 1 pkt 2 ) wynika, że dopiero od dnia podjęcia wspólnego rozliczania (1 stycznia 2017 r.) Powiat mógł dokonać korekt rozliczeń podatku (korekt deklaracji podatkowych) za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez powiat rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji uznał, iż korekty deklaracji podatkowych złożone 29 grudnia 2016 r. tj. przed dniem podjęcia przez podmiot wspólnego rozliczania podatku VAT, czyli przed 1 stycznia 2017 r., jako przedwczesne, nie spełniają zasadniczego warunku określonego w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej. W momencie złożenia korekt deklaracji (29 grudnia 2016 r.) powiat, w świetle przepisów ww. ustawy, nie był do tego umocowany, nie wstąpił bowiem jeszcze w prawa i obowiązki konsolidowanych jednostek, a jednostki te nie zostały z tym dniem wykreślone z rejestru podatników VAT. Sąd podkreślił, że złożenie skonsolidowanych deklaracji przed dniem podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego wspólnego rozliczania podatku razem z jej jednostkami organizacyjnymi jest niezgodne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, który stanowił podstawę prawną do złożenia korekt deklaracji na podstawie przepisów analizowanej ustawy. W wyroku wskazano, że z przepisu tego wynika wprost, że korekt rozliczeń za okresy poprzedzające podjęcie przez jednostkę samorządu wspólnego rozliczania podatku VAT można dokonać od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku VAT. Zdaniem sądu na dzień sporządzenia i złożenia korekt deklaracji powiat nie wszedł we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych powiatu, które dotychczas były traktowane jako podatnicy podatku VAT (art. 4 ustawy centralizacyjnej), dlatego złożone przez powiat korekty nie mogły w dniu ich złożenia zastąpić wszystkich rozliczeń podatku Powiatu oraz jego jednostek organizacyjnych (art. 13 ustawy centralizacyjnej). Najdalej idącą konsekwencją przedwczesnego złożenia korekt deklaracji, jest ich bezskuteczność w świetle przepisów ustawy centralizacyjnej, bowiem korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11 ustawy centralizacyjnej, nie wywołują skutków prawnych. Następnie sąd pierwszej instancji omówił kwestię przedawnienia, zobowiązań podatkowych, których dotyczyły złożone przez Powiat korekty deklaracji VAT. Sąd stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) zobowiązania podatkowe za miesiące od grudnia 2010 do listopada 2011 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z upływem 31 grudnia 2017 r. Sąd podkreślił, że organ nie powoływał się na inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, w szczególności zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których wystąpienie w sprawie skutkowałoby tym, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie upłynął odpowiednio 31 grudnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2017 r. W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że skoro upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i braku było podstaw do zastosowania w sprawie szczególnych regulacji zawartych w art. 14 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, umożliwiających wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w stosunku do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. nie można było wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego zainicjowanego postanowieniem z 27 czerwca 2017 r., a w stosunku do zobowiązania za grudzień 2011 r. postępowanie można było wszcząć ww. postanowieniem i je prowadzić, jednak po upływie 31 grudnia 2017 r. postępowanie to powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Te okoliczności, zdaniem sądu, uzasadniały wniosek, że w niniejszej sprawie nie można było dokonać wymiaru w zakresie podatku VAT, tak jak uczynił to organ wydając zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a), b), c), d), art. 12, art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego na skutek błędnej oceny prawnej, według której organ nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ złożone przez stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 konsolidujące rozliczenie podatku nie wywołały skutków prawnych, gdyż złożono je przed dniem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku, a zatem przed wstąpieniem przez stronę skarżącą w podatkowe prawa i obowiązki jej jednostek organizacyjnych, podczas gdy warunek skuteczności tych korekt ograniczał się co najwyżej do wypełnienia wymogów określonych w lit. od a) do d) w punkcie 2 ust. 1 art. 11 ustawy centralizacyjnej, gdzie nie przewidziano wymogu uprzedniego podjęcia wspólnego rozliczenia podatku "wprzód", ponadto to strona skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej jednostki organizacyjne, tym samym korekty te, jako że spełniały wymogi prawa są skuteczne, więc organ był uprawiony do wydania zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 4, art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a), b), c), d), art. 12, art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, że złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług są bezskuteczne, podczas gdy korekty te zostały skutecznie złożone, gdyż spełniają wymogi wynikające z przepisów prawa, co wynika z akt sprawy oraz poprzez niedokonanie oceny zgodności tych korekt z wymogami określonymi w lit. od a) do d) pkt 2 ust. 1 w art. 11 ustawy centralizacyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i § 3 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył zasadę praworządności oraz zasadę zaufania, podczas gdy działania organów znajdowały swoje oparcie w przepisach prawa, a zatem nie sposób uznać, że naruszono powyższe zasady; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na czym polegało naruszenie przez organ art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 75 § 4a O.p., art. 79 § 3 O.p., art. 74 pkt 1 O.p., art. 74a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, z jednej strony sąd stwierdza bowiem, że złożone korekty deklaracji są bezskuteczne, natomiast z drugiej strony nakazuje organowi rozpatrzyć merytorycznie wniosek o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty, kiedy to możliwość procedowania nad takim wnioskiem uzależniona jest m.in. od złożenia skutecznych korekt deklaracji, a ponadto przepisy, na które powołuje się sąd, tj. art. 75 § 4a O.p. i art. 79 § 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że ww. naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i nie doszłoby do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a), b), c), d) ustawy centralizacyjnej w związku z art. 12, art. 4 i art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że skuteczność korekt deklaracji VAT-7 składanych w ramach centralizacji wstecznej uzależniona jest od wcześniejszego podjęcia "wprzód" rozliczenia podatku od towarów i usług wspólnie z jednostkami organizacyjnymi (na przyszłe okresy rozliczeniowe), gdyż dopiero wówczas jednostka samorządu terytorialnego wstępuje w podatkowe prawa i obowiązki jej jednostek organizacyjnych, podczas gdy warunek skuteczności tych korekt ogranicza się co najwyżej do wypełnienia wymogów określonych w lit. od a) do d) w punkcie 2 ust. 1 w art. 11 ustawy centralizacyjnej, gdzie nie przewidziano wymogu uprzedniego podjęcia rozliczenia podatku ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na przyszłość, ponadto to strona skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej jednostki organizacyjne, co oznacza, że korekty te nie mogą zostać uznane za bezskuteczne z tego tylko powodu, iż złożono je przed dniem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku; korekty te, jako że spełniały wymogi przepisów prawa, zostały złożone skutecznie (nie były przedwczesne); 2) art. 12 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a), b), c) d), art. 4 i art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 13 ust. 1 ustawy centralizacyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że złożone korekty deklaracji nie wywołały skutków prawnych, gdyż złożono je przed podjęciem wspólnego rozliczenia podatku (przedwcześnie), podczas gdy spełniały one warunki wynikające z przepisów prawa, a więc były skuteczne, stąd nie wystąpiła podstawa do zastosowania tego przepisu; 3) art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a), b), c), d) ustawy centralizacyjnej i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, podczas gdy złożone korekty odpowiadały wymogom przepisów prawa, co oznacza, że złożenie ich wywołało skutek prawny, a w konsekwencji organ był uprawniony do wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia; 4) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że organ pominął jego brzmienie i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań i zwrotów podatku pomimo upływu okresu przedawnienia, podczas gdy organ posiadał legitymację do wydania zaskarżonej decyzji, która wynikała z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy centralizacyjnej, gdyż strona skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych, które spełniają wymogi art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Powiat nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdzono, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z podjęciem przez skarżący powiat tzw. centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT. Potrzeba dokonania zcentralizowania rozliczenia skarżącego powiatu wynikała z tego, że w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, według którego jednostki organizacyjne gmin, powiatów i województw pomimo tego, że nie charakteryzowały się samodzielnością organizacyjną i ekonomiczną, uznawane były za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników podatku VAT. Efektem tego było uznawanie przez organy podatkowe za odrębnych podatników jednostki samorządu terytorialnego oraz tworzone przez nie jednostki organizacyjne, które składały odrębne deklaracje dla podatku VAT. Stan ten budził jednak wątpliwości orzecznicze, czego efektem była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. CBOSA), w sentencji której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku zawartego w postanowieniu z 30 stycznia 2013 r., które zostało wydane przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze sygn. akt I FSK 311/12 (publ. CBOSA). Po podjęciu tej uchwały, na skutek pytania prawnego złożonego przez skład orzekający w sprawie sygn. akt I FSK 311/12 TSUE wydał orzeczenie prejudycjalne C-276/14 z 29 września 2015 r. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. TSUE nie uwzględnił wniosku rządu polskiego o ograniczenie skutków tego orzeczenia w czasie. Tym samym TSUE w omawianym wyroku stwierdził, że wykładnia prawa unijnego dokonana tym orzeczeniem powinna mieć zastosowanie także do stosunków, które zostały nawiązane w dacie obowiązywania art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przed wydaniem tego orzeczenia (pkt 44-47). Oznacza to, że przedstawiona w tym wyroku wykładnia prawa unijnego uprawnia jednostki samorządu terytorialnego do dokonania rozliczeń podatku VAT w sposób traktujący te jednostki wraz z podległymi im jednostkami organizacyjnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą, jako jednego podatnika a uprawnienie to przysługuje jednostkom samorządu terytorialnego także w odniesieniu do rozliczeń za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia. 3.4. Powołane powyżej orzeczenia NSA i TSUE zostały wydane w związku ze sprawą sygn. akt I FSK 311/12, która dotyczyła rozliczeń podatkowych jednostek budżetowych gminy. Orzeczenia te wprost nie odnosiły się do zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że wykładnia prawa zawarta w powołanym wyroku TSUE nakazuje uznawać jednostki samorządu terytorialnego za podatników podatku VAT z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, a nie stworzone przez te jednostki i podległe im zakłady budżetowe wykonujące działalność gospodarczą, która w tym wypadku nie ma charakteru działalności wykonywanej samodzielnie przez te zakłady budżetowe. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. 3.3. Wejście w życie ustawy centralizacyjnej podyktowane było koniecznością ukształtowania rozliczeń podatkowych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie VAT w sposób zgodny z postanowieniami prawa unijnego, które było przedmiotem wykładni zaprezentowanej w powołanym wyroku TSUE C-276/14, z którą zgodne są też poglądy prawne wyrażone w uchwałach NSA: z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Świadczą o tym wprost postanowienia art. 1 ustawy centralizacyjnej jak też uzasadnienie projektu tej ustawy (zob. druk sejmowy nr 709 z 11 lipca 2016 r.). Wskazany cel ustawy centralizacyjnej świadczy wprost o tym, że Polska wprowadzając postanowienia tej ustawy do sytemu prawa realizowała wymogi wynikające z zasady lojalnej współpracy, która wyrażona jest w art. 4 ust. 3 TUE. Zgodnie z tą zasadą Unia i państwa członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z traktatów (zob. wyroki TSUE: z 5 grudnia 2017 r., C-600/14 i z 27 marca 2019 r., C-620/16). Zasada ta obowiązuje państwa członkowskie, instytucje UE i ma zastosowanie w relacjach pomiędzy instytucjami UE i państwami członkowskimi (wyrok TSUE z 30 marca 1995 r., C-65/93 i postanowienie TSUE z 6 grudnia1990 r., 2/88). Funkcjonowanie tej zasady następuje w dwóch aspektach – pozytywnym i negatywnym. Pozytywny polega na tym, że państwa członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z traktatów, podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji Unii (zob. wyrok TS z 22.02.2022 r., C-562/21 [...] i C-563/21). Negatywny natomiast oznacza, że we wszystkich swoich działaniach państwa członkowskie mają powstrzymywać się od jakichkolwiek środków – niezależnie od tego, czy dany środek mieści się w zakresie traktatu – jeżeli jego podjęcie mogłoby zagrozić realizacji celów Unii. Taka formuła wskazuje, że to właśnie na organach państw członkowskich spoczywa główny ciężar stosowania prawa UE. Te wymogi płynące z zasady lojalnej współpracy są źródłem interpretacji, w których Trybunał z zasady tej wywodzi kolejne zasady ogólne prawa UE, zwłaszcza zasadę pierwszeństwa prawa Unii wobec prawa krajowego, zasadę bezpośredniego i pośredniego skutku prawa UE a także zasadę skuteczności (efektywności) tego prawa ( A. Cieśliński, A. Grzelak, R. Grzeszczak, D. Kornobis-Romanowska, S. Majkowska-Szulc, A. Wróbel, Traktat o Unii Europejskiej. Komentarz. LEX). Powyższe wnioski należy uwzględniać przy interpretacji przepisów ustawy centralizacyjnej i należy mieć na względzie to, że ustawa ta ma na celu zapewnienie skuteczności prawa unijnego w treści określonej w powołanym wyroku TSUE i potwierdzonej w powołanych uchwałach NSA. 3.4. Analizując postanowienia ustawy centralizacyjnej nie można nie zauważyć, że z jej postanowień odczytywanych dosłownie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonać scentralizowanych rozliczeń w podatku VAT wstecz za okresy wcześniejsze w sytuacji, gdy złożą zawiadomienie o dacie podjęcia scentralizowanego rozliczania podatku VAT i deklaracje korygujące (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej). Stanowi o tym przepis art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, którego treść jest następująca "Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi...". Art. 3 ustawy centralizacyjnej stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. 3.5. Z przepisów tych wynika, że wskazany w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej "dzień podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" oznacza wskazany przez jednostkę samorządu dzień, od którego na bieżąco będzie ona rozliczała podatek łącznie z swoimi jednostkami organizacyjnymi, występując w tym rozliczeniu jako jeden podatnik podatku VAT, który wstąpił w miejsce występujących dotychczas jako podatnicy: jednostki samorządu i jej jednostek organizacyjnych. Od tej daty następuje "połącznie" tej jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych w jednego podatnika podatku VAT, który wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów objętych scentralizowanym rozliczeniem podatku (art. 4 ustawy centralizacyjnej). Od złożenia zawiadomienia o rozpoczęciu rozliczania podatku w sposób scentralizowany organ podatkowy dokonuje wykreślenia z rejestru podatników jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, które są wymienione w informacji o podjęciu zcentralizowanego rozliczania podatku. 3.6. Zasadne są twierdzenia sądu pierwszej instancji, że wynik wykładni gramatycznej art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej prowadzi do wniosku, że złożenie skorygowanych deklaracji VAT centralizujących dotychczasowe rozliczenia odrębnie występujących jako podatnicy jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, powinno nastąpić po dniu wskazanym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 5 jako dzień podjęcia zcentralizowanego rozliczania podatku. Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu wskazuje, że stosownie do tego przepisu najpierw powinien upłynąć dzień wskazany w zawiadomieniu jako data podjęcia zcentralizowanego rozliczania podatku VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego, a następnie powinny zostać złożone deklaracje korygujące dotychczasowe nieprawidłowe rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych. 3.7. Uznanie powyższego wyniku wykładni przepisów ustawy centralizacyjnej za wiążący, w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie powodowałoby, że skuteczność ustawy centralizacyjnej mogłaby zostać ograniczona ze względu na przepisy prawa krajowego przewidujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. W sytuacjach, w których nie zachowano by wskazanej powyżej kolejności zdarzeń to jest: nie dokonano by najpierw złożenia oświadczenia o podjęciu przez jednostkę samorządu zcentralizowanego rozliczania podatku a następnie nie złożono by zcentralizowanych deklaracji za okresy wcześniejsze, z odsłownego oczytania przepisu art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej można by było wywodzić wniosek, tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, że deklaracje zcentralizowane złożone przed datą złożenia zawiadomienia o rozpoczęciu zcentralizowanego rozliczania podatku lub złożone jednocześnie z tym zawiadomieniem są nieskuteczne z powodu złożenia ich z naruszeniem postanowień powołanego przepisu (art. 12 ustawy centralizacyjnej). W takiej sytuacji złożenie kolejnych zcentralizowanych deklaracji mogło by nastąpić w terminach uzasadniających twierdzenie, że część okresów rozliczeniowych objętych pierwotnymi deklaracjami zcentralizowanymi (uznanymi za nieskuteczne) uległa przedawnieniu. 3.8. Dokonując prounijnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, która zapewni skuteczność stosowania przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE a w szczególności przepisu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego i będzie stanowić wyraz przestrzegania zasady lojalnej współpracy oraz wywodzonych z niej zasad pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego, należało stwierdzić, że użyte w powołanym przepisie sformułowanie " od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" nie musi być rozumiane jako fizyczne złożenie korekt deklaracji VAT centralizujących rozliczanie podatku po dniu rozpoczęcia zcentralizowanego rozliczania podatku tj. po dniu wskazanym w oświadczeniu złożonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej ani też po dniu złożenia tego oświadczenia. Dokonując tej wykładni należało uwzględniać cel tego przepisu. Cel ten wyraźnie jawi się jako potrzeba uzyskania jednolitego rozliczenia podatku VAT w sposób zcentralizowany, w którym podatnikiem jest jednostka samorządu terytorialnego a nie ta jednostka i jej jednostki organizacyjne oraz to, że rozlicznie to za okresy poprzedzające podjęcie wspólnego rozliczania podatku powinno być dokonane na takich samych zasadach jak rozliczanie za okresy bieżące, bez występowania w tym ciągu kolejnych rozliczeń (za okresy przeszłe i bieżące) rozliczeń, w których rozliczanie podatkowe pozostanie nadal niezcentralizowane lub tylko częściowo zcentralizowane np. w zakresie podatku naliczonego. Mając na uwadze te wnioski, co do celu omawianej regulacji, należało stwierdzić, że odczytanie jej treści w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego może złożyć zcentralizowane rozliczenia podatku VAT korygujące dotychczasowe rozliczenia naruszające art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy, także bez zachowania wskazanej powyżej kolejności złożenia oświadczenia o rozpoczęciu rozliczania w sposób zcentralizowania i deklaracji korygujących za okresy rozliczeniowe już zakończone, jeżeli w wyniku tych czynności nastąpi zmiana rozliczania podatku na rozliczenie zcentralizowane w odniesieniu do okresów rozliczeniowych bieżących i wszystkich kolejnych nieprzedawnionych okresów rozliczeniowych wcześniejszych i zmiana ta skutkować będzie przyjęciem jednolitego sposobu rozliczania podatku (zcentralizowanego) dla wszystkich tych okresów a dodatkowo nastąpi to w sposób nierozciągnięty w czasie. 3.9. Dokonane w niniejszej sprawie przez skarżący powiat podjęcie rozliczania podatku w sposób zcentralizowany z jednoczesnym skorygowaniem rozliczeń za okresy wcześniejsze spełniało wszystkie powyższe wymogi. Uzyskane w wyniku tych czynności rozliczenie podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte korektami i za okresy bieżące uzyskało charakter zcentralizowany, o których chodzi w przepisach ustawy centralizacyjnej gdyż zastąpiło rozproszone rozliczenia odrębne powiatu i jego jednostek organizacyjnych. Efekt ten został osiągnięty poprzez działania podjęte przez podatnika w jednym miesiącu, w którym złożono oświadczenie o podjęciu rozliczania podatku w sposób zcentralizowany oraz skorygowane deklaracje za okresy zakończone. 3.10. Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że skarżący powiat swoim zachowaniem nie naruszył art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, co oznacza, że brak było wskazywanych w zaskarżonym wyroku przesłanek do uznania, że stosownie do art. 12 ustawy konsolidacyjnej nieskuteczne było złożenie przez powiat deklaracji korygujących za okresy rozliczeniowe poprzedzające datę podjęcia przez powiat zcentralizowanego rozliczania podatku. W tej sytuacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że przez upływem określonego przez art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygujących za te okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że niezasadnie sąd stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła określona w art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej przesłanka do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe (złożenie deklaracji korygujących przed upływem terminu przedawnienia). Zatem stwierdzić też należało, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organ obowiązany był umorzyć postępowanie z uwagi na wystąpienie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponowny rozpoznaniu skargi sąd pierwszej instancji obowiązany będzie do uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i do uznania, że w rozpoznanej sprawie skutecznie zostały złożone korygujące deklaracje podatkowe za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Włodzimierz Gurba |Marek Olejnik | Sylwester Golec |