I FSK 2121/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1369/22 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.433.2021.MF UNP: 2401-22-187272 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1369/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 4 listopada 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 5 maja 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, wyrobów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, biletów komunikacji miejskiej i doładowań do telefonów. Sprzedaż prowadzona była w sklepie D. w S. przy ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży usytuowanym w S. przy ul. [...]. W toku prowadzonej kontroli, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r., a w konsekwencji zaniżył podatek należny, a także bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w K., dotyczących świadczenia usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął dochodzenie w sprawie podawania w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2012 r. w Katowicach nieprawdziwych danych w złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7 podatnika: [...] M. P. za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., co było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przyjęcia do rozliczenia faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., której nie okazano oraz niezaewidencjonowaniu w rejestrach całości uzyskanego w 2011 r. obrotu, co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy, w łącznej kwocie 152.238 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 oraz art. 6 § 2 k.k.s. Następnie, w dniu 8 grudnia 2017 r., uwzględniając zebrane dane, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach zmienił postawione skarżącemu zarzuty, zarzucając mu, że w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2013 r. w Katowicach, w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej sposobności podawał nieprawdziwe dane w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., składanych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, co było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przyjęcia do rozliczenia faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2011 r., której nie okazano oraz niezaewidencjonowaniu w rejestrach całości uzyskanego w 2011 r. oraz w 2012 r. obrotu, co naraziło na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 260.414 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 oraz art. 6 § 2 k.k.s. W dniu 8 grudnia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach zawiadomił skarżącego o zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w związku z wszczęciem (postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. P.) w dniu 8 grudnia 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 grudnia 2017 r. oraz bezpośrednio podatnikowi w dniu 13 grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu zostało zawieszone postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2018 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 24 maja 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, oraz na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zauważył, że następstwo czasowe zdarzeń związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego nasuwa istotne wątpliwości, czy wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, decyzją z dnia 4 listopada 2021 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wskazaną na początku decyzją z dnia 18 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do poniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązania za miesiąc grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu w związku z prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniem karanym skarbowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji ustalił w toku kontroli podatkowej, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. ewidencjonował w urządzeniach księgowych przedsiębiorstwa [...] M. P. faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, oraz prowadząc działalność handlową zlokalizowaną w sklepie D. w S. przy ul. [...] oraz w punkcie sprzedaży usytuowanym w S. przy ul. [...], nierzetelnie ewidencjonował osiągany przychód ze sprzedaży. Dla wystąpienia z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego istotne było jednakże wskazanie wysokości kwoty stwierdzonego uszczuplenia. To zaś możliwe było dopiero po dokonaniu analizy materiału dowodowego i określeniu w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Protokół kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., który zawierał jednocześnie określoną przez organ kontroli w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 30 października 2017 r. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. podjęto zawieszone dochodzenie ze względu na pojawienie się nowych okoliczności uzasadniających dokonanie zmiany zarzutu przedstawionego skarżącemu i jego ogłoszenie podejrzanemu. W tym samym dniu wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, co było konsekwencją ustaleń dokonanych w toku zakończonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W trakcie jej trwania udowodniono bowiem, iż podatnik stosował taki sam mechanizm nierzetelnego ewidencjonowania obrotu oraz podatku należnego i naliczonego jak w 2011 r., tj. ustalono, iż dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o. o. - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz nie ewidencjonował w rejestrach VAT całości obrotu uzyskanego w 2011 i 2012 r. W dniu 13 lutego 2018 r. skarżącemu ogłoszono postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu i odmówił składania wyjaśnień. W dniu 24 kwietnia 2018 r. prowadzone postępowanie karne skarbowe zostało ponownie zawieszone postanowieniem, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r. Mając na uwadze okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie oraz czynności podjęte w toku postępowania przygotowawczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane instrumentalnie. W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie przedawniły się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem skarżącego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie został przerwany, a to z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dokonanego na miesiąc przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, z naruszeniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, a także z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 10 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Analiza dokonywana w tym zakresie powinna polegać przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art.113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w ramach tej analizy pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza okoliczności sprawy nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Chronologia procesowych czynności karnych wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na przedstawieniu skarżącemu zarzutów i zawieszeniu postępowania. Czynność przedstawienia zarzutów podejrzanemu nie stanowi okoliczności przesądzającej o braku podstaw do uznania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w danej sprawie. Faza takiego postępowania, in rem czy in personam, nie ma wpływu na badanie przyczyn, dla których postępowanie karne wszczęto, choćby z tego powodu, że przedstawienie zarzutów karnych nie oznacza ich zasadności. Sąd podkreślił, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego. Zdaniem Sądu, powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w dniu 30 listopada 2016 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zostało wszczęte w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, dodatkowym argumentem świadczącym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest okoliczność, że w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za te same okresy, organ podatkowy nie wszczął wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniach podatkowych nie miał potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia, postępowania te bowiem toczyły się sprawnie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego w dniu 8 grudnia 2017 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i nie zostało wszczęte w celu prowadzenia tego postępowania, co w efekcie zdaniem Sądu skutkowało wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie w okolicznościach sprawy skutków wynikających z ww. przepisów w następstwie błędnej oceny przyjętej przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powyższa teza była wynikiem niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wskutek pominięcia czynności procesowych mających miejsce w postępowaniu karnoskarbowym. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c i art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dokumentów związanych z przedawnieniem, w tym pominięcie czynności procesowych, które w sprawie miały miejsce i w następstwie nieuprawnione przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższej tezie przeczą czynności procesowe podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym, a wskazane w uzasadnieniu decyzji, jak również przedstawione w odpowiedzi na skargę (wniesienie aktu oskarżenia i etap postępowania sądowego), czego Sąd nie wziął pod uwagę, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 i art. 145 § 3 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organy wydały decyzje na podstawie i w granicach obowiązującego prawa bowiem prawidłowo oceniono, że ujawnione w sprawie okoliczności nie potwierdzają instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2024 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie załączając prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach VI Wydział Karny Odwoławczy z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności czynu, która z kolei ustała w następstwie przedawnienia należności publicznoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Poprzez postawione zarzuty kasacyjne organ podatkowy kwestionuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie podatkowej wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W punkcie wyjścia oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdzono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany był do skontrolowania na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Układ istotnych zdarzeń przywołanych w zaskarżonym wyroku był następujący. Kontrola podatkowa trwała od 5 maja 2015 r. do 30 października 2016 r., zaś ostatni dzień czynności kontrolnych miał miejsce 18 sierpnia 2017 r. Postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 8 grudnia 2017 r., a zatem po upływie ponad 3,5 miesiąca od ostatniego dnia czynności kontrolnych. W postępowaniu tym ponadto, w dniu 13 lutego 2018 r. skarżącemu przedstawiono zmienione zarzuty, a następnie 24 lutego 2018 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. W skardze kasacyjnej organ podnosi, że w związku z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów podjęto próbę przesłuchania M. P. (kilka prób), co ma stanowić argument przeciwko ocenie o instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednakże akcentowana przez organ okoliczność nie dyskwalifikuje stanowiska Sądu pierwszej instancji. Mieć trzeba na względzie, że w świetle art. 313 § 1 K.p.k. przesłuchanie podejrzanego jest elementem instytucji postawienia zarzutów, więc nie umniejszając jego znaczenia dowodowego, stanowi wykonanie ustawowego obowiązku związanego z ogłoszeniem zarzutów i nie musi przesądzać nastawienia organu przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tak jak przesądzającego charakteru nie ma sporządzenie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt FSK 726/18, gdzie bez względu na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przyjęto, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego). W sumie wiec trafna była ocena Sądu pierwszej instancji, że poza podjęciem czynności związanych z przedstawieniem skarżącemu zarzutów, nie przeprowadzono w postępowaniu karnym skarbowym dowodów, lecz postępowanie to zawieszono w oczekiwaniu na zakończenie sprawy podatkowej. Gdy idzie natomiast o argumentację kasatora związaną z zawiśnięciem sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym Katowice-Wschód, to postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie umorzone ze względu na przedawnienie karalności czynu związane z przedawnianiem należności publicznoprawnej. Jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach VI Wydział Karny Odwoławczy z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. akt [...], Sąd ten uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy ocenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie można pominąć dodatkowej jego argumentacji, że w odniesieniu do zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za te same okresy, organ podatkowy nie wszczął wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniach podatkowych nie miał potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia, postępowania te bowiem toczyły się sprawnie. Sprawy te zostały zakończone wyrokami NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 66/19 oraz sygn. akt II FSK 1357/19. W skardze kasacyjnej organ podnosi, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odwołujące się do spraw dochodowych skarżącego jest niezrozumiałe, gdyż Naczelny Sad Administracyjny potwierdził zasadność wymiaru podatkowego. Jednakże istotą wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie nie było podważenie zasadności samego wymiaru podatku, potwierdzającego nieprawidłowości w jego rozliczeniu, lecz zwrócenie uwagi, że w przypadku sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, nie zachodziła potrzeba wszczynania postępowania karnego skarbowego, aby przesunąć termin możliwego procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zwraca się uwagę, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. przywołany już wyżej wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt FSK 726/18). Powyższemu modelowemu założeniu nie odpowiadała sytuacja, trafnie zdiagnozowana w zaskarżonym wyroku, to jest wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego zawieszenia w celu uzyskania wyników postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, przez co skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA