I FSK 2119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 278/18 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 278/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję w zakresie Odnawialnych Źródeł Energii (dalej inwestycja, OZE), na które pozyskała dofinansowanie ze źródeł unijnych: - "Wykorzystanie OZE przez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenie G. K.", dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 [....]; - "Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) na terenie gminy K.", dofinansowane w ramach RPOWP na lata 2014-2020 [....]; - "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy K." dofinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. 2.2. Gmina wyjaśniła, że otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie wydatków kwalifikowanych. Zaznaczyła, że zarówno zestawy OZE, jak i przydomowe oczyszczalnie ścieków będą montowane w budynku mieszkalnym stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Umowa ta ustala zobowiązania organizacyjne i finansowe oraz określa, że poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do inwestycji w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej kwocie wkładu własnego mieszkańca wymaganego do uzupełnienia kwoty dofinansowania. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytanie: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub przydomowej oczyszczalni ścieków stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny? 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2018 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także dofinansowania otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych na realizację projektów w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny. 2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu OZE, czy też przydomowej czyszczalni ścieków. Podkreślił, że miało ono na celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług i było warunkiem realizacji przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, jak prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, jest zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. i 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo pominięcia przez przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów Gminy odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia, które nie oddaje stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że: środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację zadań "Wykorzystanie OZE poprzez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenie Gminy K.", "Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) na terenie gminy K.", "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy K.", wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektów, oraz błędną wykładnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez zbyt szerokie ujęcie, określonej w tym przepisie przesłanki "bezpośredniego" wpływu dotacji, subwencji łub dopłat na cenę towaru łub usługi. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.7. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Marek Kołaczek Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 6