I FSK 2109/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 193/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 193/14 oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 grudnia 2014r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r. i grudzień 2008r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Po przeprowadzeniu względem skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. U. J. J. z siedzibą w D., postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne faktury VAT wystawione na rzecz Firmy P. "N." J. M. z siedzibą w D. oraz wystawionych na rzecz Z. R. M. "H." B. P., U. P. Sp.J. z siedzibą w D. Znalazło to konsekwencje podatkowe w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008r., w których w odpowiednich okresach wyłączono z rozliczenia podatek wynikający ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na rzecz F. P. "N." J. M., Z. R. M. "." B. P., U. P. Sp. J. i Firmy H. "O." K. J. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 24 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie dostaw materiałów budowlanych dla firmy J. J., rzekomym ich dostawcą była firma M. D., tj. P. W. "E.". Z ustaleń poczynionych przez organy wynika jednak, że M. D. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT- 7 i ostatecznie został wykreślony z rejestru podatników VAT. M. D. przyznał, że wystawiał na firmę strony faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał też, że osobiście nie poznał ani J. J., ani A. J. i faktycznie nie dysponował towarem wykazanym w fakturach wystawionych na firmę J. J., ani też nie otrzymał należności wynikających z tych faktur. Za przyjęciem stanowiska o fikcyjności kwestionowanych faktur świadczą zdaniem organu odwoławczego ustalone okoliczności dotyczące rzekomej realizacji tych faktur oraz zachowanie wykazanych w nich kontrahentów. Organ odwoławczy przywołał tu zeznania J. M. i B. P. Odnośnie transakcji z Firmą "O." K. J. organ odwoławczy podkreślił, że także w stosunku do niego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 2.08.2012r., nr ... wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury z dnia 28.11.2008r. nr 23/S/2008 wystawionej przez J. J. - stwierdzając, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży styropianu. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który według niego trafnie na podstawie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") określił skarżącemu podatek do zapłaty z wystawionych w listopadzie i grudniu 2008r. " pustych" faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. art. 14a ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów w sposób niezgodny z art. 2 i 45 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a ponieważ strona wykazała w nich podatek, to była zobowiązana do jego zapłaty; 3. przepisów prawa procesowego a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne (wybiórcze) zebranie materiału dowodowego, jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a nawet ignorowanie jednoznacznych twierdzeń świadków oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów natury procesowej uznając je za bezzasadne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy wskazały na wątpliwości związane z posiadaniem przez skarżącego towarów – materiałów budowlanych, które miał następnie zbyć na rzecz firm J. M., B. P. i K. J. Rzekomych dostaw miała dokonać firma M. D., tj. P. W. "E.", ale jak się okazało była to firma nieistniejąca. M. D. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT- 7, nie współpracował nigdy z J. J. czy jego bratem, a mimo to wystawiał na jego firmę faktury fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy ocenie dowodów organy słusznie także uwzględniły zdaniem Sądu okoliczność, że świadkowie J. M., B. P. i K. J. nie potrafili wskazać w sposób konkretny okoliczności zawarcia i wykonania kwestionowanych transakcji, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających ich realność. Podkreślono, że strona pomimo stworzenia warunków nie skorzystała z prawa do wyjaśnienia tych okoliczności, ani nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na ich realność. Odnośnie braku przesłuchania w charakterze świadków J. M. i A. Z. Sąd stwierdził, że skoro J. M. nie potrafił podać bliższych danych dotyczących rzekomych transakcji, a z drugiej strony dokonuje korekty deklaracji VAT 7 za listopad i grudzień 2008r., to bezcelowe jest słuchanie w charakterze świadków jego pracowników, tak jak bezcelowe jest przesłuchiwanie innych pracowników firm FHU "O." czy Z. "H.". Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy miały pełną podstawę do zanegowania wiarygodności zeznań świadków J. M., B. P. i K. J., co bynajmniej nie wiąże się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Za wymowną uznano okoliczność, że świadkowie uznali wyeliminowanie z pozycji podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez J. J. rezygnując tym samym z jego zwrotu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy słusznie przyjęły, że nie doszło do dostaw pomiędzy J. J., a wymienionymi przedsiębiorcami, a w konsekwencji zakwestionowały, a następnie skorygowały wysokość podatku należnego za listopad i grudzień 2008r. w stosunku do strony, pozbawiając go prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanymi z fakturami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji przywołał również okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. po przeprowadzeniu postepowania kontrolnego dokonując rozliczenia F. U. J. J. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r., stwierdził nierzetelność rejestrów dostaw VAT, w których jako odbiorcy występowały firmy Z. R. M. "H." B. P., U. P. Sp. J. w D., F. "N." J. M. i F. "O." K. J. Skutkowało to pominięciem w podstawie opodatkowania zakwestionowanych faktur, które są przedmiotem niniejszego postępowania kontrolowanego przez sąd i wydaniem decyzji określających z dnia 27 sierpnia 2014r., nr UKS ... za miesiąc grudzień 2008r. i z dnia 11 września 2013r. nr UKS ... za miesiąc listopad 2008r. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo powołały jako podstawę prawną art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że strona jako wystawca tzw. pustych faktur liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a ponieważ wykazano w nich podatek, to skarżący był zobowiązany do jego zapłaty, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku z art. art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; 2) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne (wybiórcze) zebranie materiału dowodowego, jednostronną jego ocenę zgromadzonego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, a nawet ignorowanie oczywistych twierdzeń świadków, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.4. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1812/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego w sprawie, w której przedmiotem oceny był ten sam materiał dowodowy, stan faktyczny sprawy był zbieżny z niniejszym. W przywołanej sprawie zarzuty kasacyjne, także dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego we przywołanym wyroku. 5.5. Zatem nie są zasadne zarzuty procesowe, w ramach których skarżący kwestionuje po pierwsze, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądów organu odnośnie nieprzesłuchania świadka A. J., po drugie zaś ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych na rzecz firm N. i H. i O., zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasadniczo, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, zdaniem skarżącego trudności związane z przesłuchaniem świadka (niestawiennictwo pomimo kolejnych wezwań) nie zwalniały organów z obowiązku dążenia do doprowadzenia do złożenia przez niego zeznań w sprawie, tym bardziej, że sam organ odwoławczy nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie. Należy wskazać, że wytyczne organu odwoławczego uchylającego decyzję pierwszoinstancyjną nie mają charakteru bezwzględnego i w przypadku zmiany sytuacji procesowej może nie dojść do ich wykonania, a postępowanie i tak zostanie przeprowadzone prawidłowo. Podstawą odstąpienia od wykonania niektórych wytycznych mogą być m.in. trudności w doprowadzeniu do przesłuchania świadka, który konsekwentnie nie stawia się w siedzibie organu w celu złożenia zeznań, a tym samym wielokrotne wezwania organu w tym zakresie pozostają bezskuteczne, co stanowi okoliczność niesporną w sprawie w odniesieniu do A. J. Powtórzyć należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA). O ile przy tym istotnie, jak wskazuje skarżący, wątpliwości co do ustaleń faktycznych nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, to w przedmiotowej sprawie, wbrew jego przekonaniu, brak jest takowych zastrzeżeń co do przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem, z przyczyn omówionych poniżej, pogląd Sądu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przesłuchanie A. J. nie było konieczne do przyjęcia ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych, tj. o fikcyjności transakcji skarżącego z wymienionymi na wstępie kontrahentami, bowiem wykazano to innymi dowodami. 5.6. Nie sposób zgodzić się także z zarzutami pełnomocnika skarżącego dotyczącymi oceny zeznań świadków w zakresie faktur wystawionych przez samego skarżącego na rzecz firm N., H. oraz O. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że dostawy w nich ujęte miały miejsce, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku. Skarżący pomija ustalenia organów, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie wspomnianego wyżej braku udokumentowania dostaw (np. brak jakichkolwiek dokumentów magazynowych), a ponadto w zakresie dotyczącym braku szczegółowej wiedzy kontrahentów odnośnie do wskazanych dostaw - albo w ogóle nie widzieli oni materiałów budowlanych wyszczególnionych na fakturach (zeznania J. M.), bądź też nie byli w stanie podać źródła ich pochodzenia, czy też kto i jakim środkiem transportu je dostarczył (zeznania B. P., K. J.). 5.7. W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania polega na polemice z oceną zebranych dowodów, którym skarżący przypisuje inne znaczenie niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich. Wkraczamy tu już na grunt zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co stało się osnową kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W najprostszym ujęciu zasada ta oznacza tyle, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy powinien opierać się a materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, materiał ten powinien być zgromadzony w sposób wyczerpujący, jego ocena powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przechodząc zatem do łącznej oceny tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony. Sam fakt, że strona skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, które przyjął organ nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. 5.8. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, w związku z art. art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, iż doszło w sprawie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. W skardze podkreślono jednak, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten był oceniany także przez orzekający Sąd pierwszej instancji, który wskazał, iż pozyskane do akt sprawy administracyjnej niektóre dowody z postępowania karnego skarbowego wskazują, iż to postępowanie miało charakter rzeczywisty. Przy tym w skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne okoliczności, które uzasadniałyby tezę o pozorności, czy instrumentalności działania organu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bo trudno uznać za taki wyłącznie fakt wszczęcia tego postępowania pod koniec upływu terminu przedawnienia. 5.9. Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy wskazać, iż nie jest on uzasadniony. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581). Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W niniejszej sprawie – co wykazano wyżej - nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z pełną świadomością. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżący nigdy nie podjął żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych. 5.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.