I FSK 2107/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 91/23 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 428000-COP2.4103.15.2022.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 91/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. dokonał w stosunku do P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., rozliczenia podatku od towarów i usług za 0okresy miesięczne od września do grudnia 2017 r. w sposób odmienny od samoobliczenia w deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 68 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P., dotyczących nabycia oleju sojowego (1.446,96 t), oleju słonecznikowego (47,04 t) i tłuszczu zwierzęcego (139,72 t), o łącznej wartości netto 4.642.323,60 zł, VAT 1.067.734,45 zł. Zdaniem organu, ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 kwietnia 2022 r. Organ stwierdził, że podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę A., dokumentujących sprzedaż oleju olej sojowego i słonecznikowego oraz tłuszczu zwierzęcego, ze względu na to, iż zdarzenia opisane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik był jednym z podmiotów w następującym łańcuchu dostaw: dostawcy zagraniczni → (WNT) S. sp. z o.o. → A. sp. z o.o. → P. B. → odbiorcy krajowi i zagraniczni (WDT). Podmioty występujące w łańcuchu pełniły określone role, charakterystyczne w tego typu procederze. Spółka S. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "znikającego podatnika" - pozorowała działalność gospodarczą, wykazywała fikcyjne zakupy nie przedkładając żadnych faktur dokumentujących te nabycia oraz wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową na rzecz spółki A. (w składanych deklaracjach wykazywała z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Spółka A. pełniła w łańcuchu funkcję "bufora" - nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie otrzymywała i wykazywała w deklaracjach faktury wystawione przez spółkę S., czyli "znikającego podatnika", a następnie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową oleju opodatkowaną stawką 23% na rzecz podatnika. Jak wynika z dokumentów CMR, towar rzekomo sprzedawany przez spółkę A. fizycznie był przekazywany podatnikowi prawdopodobnie m.in. przez: U. z Litwy, E. d.o.o. ze Słowenii, T. s.r.o. z Czech, U.2, A.2. Podatnik przyjmował towar od przewoźników i jednocześnie otrzymywał faktury dokumentujące sprzedaż oleju sojowego i słonecznikowego, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, magazynował towar dzięki posiadanemu do tego odpowiedniemu zapleczu, a następnie sprzedawał go na cele paszowe z 23% stawką VAT odbiorcom krajowym oraz ze stawką VAT 0% podmiotom zagranicznym w ramach WDT (gdzie transakcje zagraniczne stanowiły około 20% wielkości zakupu). W okresie od września do grudnia 2017 r. podatnik wykazywał wyłącznie znaczne kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na to, że spółki A. i S. (oraz C., która we wcześniejszych okresach 2017 r. była dostawcą podatnika i spółki A.) były podmiotami nierzetelnymi. Nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały taką działalność w celu dokonywania oszustw podatkowych. Organ podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż podatnik nabył oleje roślinne i tłuszcz zwierzęcy wymienione w spornych fakturach, a jedynie fakt nabycia tego towaru od spółki A., która - jak wykazano - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Według Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, za czym przemawia w szczególności to, że podjął natychmiastową współpracę od razu na dużą skalę najpierw z zupełnie nieznaną stronie spółką C., a następnie, po niespełna czterech miesiącach, z nowo powstałym na rynku podmiotem - spółką A., mimo funkcjonowania w branży od 2010 r. i posiadania w tym czasie różnych dostawców, a przy tym w sprawach transakcji kontaktował się z T. W., osobą stosunkowo młodą ([...] lat), który nie miał umocowania do działania w imieniu spółki C., a z którym relacja była kontynuowana jako prezesem zarządu spółki A. Ponadto strona nie weryfikowała załączonych przez spółkę A. do faktur VAT dokumentów CMR i nie zmierzała do wyjaśnienia wszystkich zawartych w nich rozbieżności, w tym zapisu o dostawie oleju jadalnego. Skarżący z wymienionym spółkami utrzymywał jedynie kontrakt mailowy lub telefoniczny, nie posiadał pisemnej umowy z A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P. B. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący podniósł m.in., że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezpodstawnie oddalił jego wnioski dowodowe i dokonał dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie stwierdził, że podmioty, z którymi podatnik realizował operacje gospodarcze (spółki C. oraz A.), nie prowadziły faktycznie działalności, podczas gdy podmioty te wykonały świadczenia wynikające z zawartych umów, tj. dostarczyły zakupione towary do podatnika. Według skarżącego, błędne było też ustalenie, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, albowiem zgromadzony materiał dowodowy świadczy o okoliczności całkowicie odmiennej, a mianowicie wskazuje na dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności, jakiej należy oczekiwać w okolicznościach, w jakich znalazł się podatnik. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że P. B. uczestniczył w łańcuchach transakcji, które miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, oraz że zakwestionowane przez organ faktury, wystawione przez A. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również ocenę organu podatkowego w kwestii świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom z A. sp. z o.o., wynika, że skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności co do rozpoznania wiarygodności biznesowej tego podmiotu, ograniczając się wyłącznie do zebrania informacji, że jest on formalnie zarejestrowany, ale wręcz miał świadomość, z jakimi podmiotem współpracuje. P. B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów; - art. 122 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] (dotyczącej określenia podatku A. sp. z o.o.), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 O.p. i 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; - art. 123 O.p. oraz art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżący powinien był wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa i skarżący miał świadomość tych nieprawidłowości, pomimo że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego; 3. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez wyciągnięcie względem podatnika negatywnych konsekwencji z uwagi na niedokonanie czynności, do których podatnik nie był zobowiązany; 2. art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do dobrej wiary podatnika na niekorzyść podatnika; 3. art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, wskutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów, mimo ustalenia przez organ, że podatnik dokonał zapłaty podatku VAT dokonując nabycia towaru, tj. w skutek przerzucenia odpowiedzialności ekonomicznej za brak zapłaty podatku przez podmioty, które dostarczyły towar podatnikowi, na samego podatnika; 4. art. 2 i art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania argumentacja strony zmierza zasadniczo do wykazania wadliwości stanowiska organu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi w okresie od września do grudnia 2017 r. przez A. sp. z o.o., nie miały realnego charakteru, lecz były podjęte w celu zrealizowania oszustwa, zaś strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący wywodzi po pierwsze, że transakcje miały rzeczywisty wymiar, towar był przez niego odbierany i w dalszej kolejności zbywany na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto dochował należytej staranności przy realizacji transakcji. Skarżący wskazuje przy tym, że materiał dowodowy nie był kompletny, albowiem nie zostały zrealizowane wnioski dowodowe. Odnosząc się do podniesionych zarzutów procesowych przede wszystkim za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. W tych ramach strona wskazuje na niezrealizowanie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów. W uzasadnieniu zarzutu precyzuje skarżący, że wnioski o przesłuchanie kierowców zmierzały do wykazania, że towar faktycznie był dostarczany do podatnika. Wniosek o przesłuchanie N. M. miał na celu ustalenie zasad, według których w spółce C. działał T. W., zaś przesłuchanie przedstawicieli U.2 pozwoliłoby ustalić udział spółki A. w zleceniu dostaw. Według strony, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy z dnia 18 lipca 2015 r. pomiędzy U.2 a spółką C., uniemożliwiło udowodnienie, że spółki A., C. i U.2 funkcjonowały w ramach umowy trójstronnej. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu art. 188 O.p. nie wynika obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Występujący po stronie organu obowiązek uzależniony jest od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, gdy wniosek dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla wyniku sprawy, a po wtóre, gdy okoliczność, mająca być przedmiotem wnioskowanego dowodu, nie została już ustalona za pomocą innych środków dowodowych. W świetle tych uwarunkowań nie można zarzucić, że nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów organ podatkowy naruszył prawo. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie kwestionował faktu dysponowania przez skarżącego towarami. Przedmiotem ustaleń w sprawie podatkowej była między innymi realizacja transportów do skarżącego, w ramach czego ustalono nie tylko, jakie firmy dokonywały przewozów, ale też że w organizację i zlecenie transportu nie był zaangażowany wystawca faktur (spółka A.), ani podmiot występujący na wcześniejszym etapie fakturowania (spółka S.). Ustalenia te dobitnie wskazywały na fakt otrzymania przez skarżącego towaru, a przy tym organ nie kwestionował jego odsprzedaży (przez skarżącego). Niezasadne było też oczekiwanie, aby organ dociekał, na jakich zasadach T. W. funkcjonował w spółce C., skoro rzeczona spółka nie zawierała w przedmiotowych okresach transakcji ze stroną, ani też w przedmiotowych okresach nie występowała na wcześniejszych etapach obrotu. Z kolei do nieprzeprowadzenia dowodu z umowy z dnia 18 lipca 2016 r. odniósł się Sąd pierwszej instancji zauważając, z strona nie przedłożyła tej umowy. Skarżący rzeczoną umowę nr [...] z dnia 18 lipca 2016 r. oraz opatrzony tą samą datą aneks do umowy przedłożył w toku postępowania prowadzonego za okresy poprzedzające (od stycznia do sierpnia 2017 r.), zakończonego wydaniem decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r. przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie. Jak wówczas ustalono, T. W. nie był umocowany do podpisywania kontraktów w imieniu spółki C., a ponadto z umowy (oraz aneksu) nie wynikało, jakich towarów i jakich odbiorców miała dotyczyć współpraca podmiotów C. oraz U.2. Nie widać z tego, że rzeczona umowa mogła mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowej sprawy. W sumie więc skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które kasator także przywołał jako naruszone w następstwie zaniechania przeprowadzenia dowodów na wniosek. W sprawie podatkowej organy w sposób przekonujący wykazały, że wystawca faktur na rzecz skarżącego – A. sp. z o.o., podobnie jak występujący na wcześniejszym etapie fakturowania podmiot – S. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a tym samym A. nie dokonywała dostaw na rzecz skarżącego. Wystawione przez ten podmiot na rzecz strony faktury nie były rzetelne podmiotowo. Spółki S. i A. nie deklarowały i nie płaciły podatku należnego. Składane przez nie deklaracje nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot wynikających z faktur i określały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Żadna ze spółek nie organizowała transportu towarów i nie ponosiła jego kosztów. Wskazane spółki nie posiadały zaplecza technicznego, zaś siedziby umiejscowiły w tzw. wirtualnych biurach. W imieniu obydwóch spółek, jako ich prezes, a także nieformalnie za spółkę C. – działał T. W., który wprost zeznał do protokołu, że wymienione spółki zostały nabyte w jednym celu, aby wyłudzić podatek VAT. Przyjęte zatem w decyzji ustalenie, że A. wystawiła na rzecz strony faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur, nie było dowolne i nie naruszało art. 191 O.p. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, ze skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy dostawach, w związku z którymi wystawione zostały nierzetelne faktury. W tym zakresie w zaskarżonym wyroku wskazano, że strona nawiązała współpracę ze spółką C. i (4 miesiące później) ze spółką A. wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny, nie interesując się umocowaniem T. W. (z którym utrzymywała kontakt), zwłaszcza do działania w imieniu spółki C. Skarżący nie zainteresował się tym, że C. i A., które prowadzą z zasady konkurencyjną działalność, występowały zamiennie w dokumentach CMR oraz zastępowały się w realizacji zamówień. Ponadto z niektórych dokumentów CMR dołączonych do faktur wynikało, że jako odbiorca widnieją inne podmioty aniżeli skarżący. Powyższe okoliczności razem ocenione powinny skłonić skarżącego do podejrzenia, ze działalność wystawcy faktur może służyć celom wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący powinien więc dokonać rozeznania co do faktycznego potencjału gospodarczego kontrahenta i zorientować się co do rzeczywistego zorganizowania przezeń działalności gospodarczej, powinien dociekać nieprawidłowości w dokumentacji transportowej. Strona ocenie organów oraz Sądu odnośnie niedochowania należytej staranności przeciwstawia twierdzenie, ze dokonała weryfikacji kontrahenta, poprzez sprawdzenie jego danych rejestrowych oraz że przekonanie o prawidłowości faktur zapewniała realizacja dostaw bez zakłóceń. Stanowiska skrzącego nie można zaaprobować. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażone zostało zapatrywanie, że sam fakt odnotowania podmiotu w urzędowych rejestrach nie usprawiedliwia bierności podatnika w weryfikacji kontrahenta, gdy okoliczności towarzyszące transakcjom mogą wskazywać na realizację oszustwa podatkowego. Podmioty bowiem, uczestniczące w procederze oszustwa wykazują zasadniczo dbałość o formalną stronę swojej działalności. Z kolei ograniczenie zainteresowania wyłącznie do samego faktu otrzymania towaru nie da się przełożyć na podjęcie działań w celu wykluczenia udziału w oszustwie, jak choćby w postaci rezygnacji z przeprowadzenia transakcji. Także więc wobec ustalenia, ze skarżący nie dochował należytej staranności nie można było stwierdzić naruszenia art. 191 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 Op. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się bowiem uwagę, że uwagę, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez tenże organ działający jako organ pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia decyzji i z prawa tego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21; z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21 oraz z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21). Ponadto analiza treści decyzji odwoławczej wskazuje, że organ ponownie ocenił okoliczności sprawy, nie zaś w prosty sposób zaakceptował ocenę wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nietrafnie także skarżący zarzucał naruszenie art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 123 i art. 192 O.p. Przede wszystkim nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji odwoławczej ogólnie wyrażone przekonanie skarżącego, że organ podatkowy w niniejszej sprawie związał się rozstrzygnięciem podjętym przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wydanym w stosunku do spółki A. Decyzja ta była tylko jednym z dowodów i została oceniona wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że strona brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego. Wyjaśniając konsekwencje tego rodzaju ustalenia trzeba się odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Zatem stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa powoduje, że przeprowadzone transakcje lokowane są poza system VAT, albowiem nie są uznawane za podjęte w celu gospodarczym, lecz w celu zrealizowania oszustwa. Dla sformułowanego wniosku nie ma znaczenia, czy towar był przekazywany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w oszukańczym procederze. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tak przeprowadzonymi transakcjami. Niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 8 i art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zakaz odliczenia podatku naliczonego, wbrew twierdzeniom skarżącego ma podstawę prawną, a mianowicie w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z poczynionych ustaleń wynikało, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie dokumentowały dostaw ze strony tego podmiotu, a zatem faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei art. 10 ust. 2 wskazanej przez stronę ustawy dotyczy niedających się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, podczas gdy takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie było. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA