I FSK 2106/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/18 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2019 r., III SA/Wa 2896/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi J. T., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek błędnego uznania, że: - decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisu, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; - materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż ujęte przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały przez nią faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego; - organ nie przedstawił dowodów na okoliczność braku związku zakupów materiałów budowlanych z czynnościami opodatkowanymi, jak również braku związku pomiędzy zakupionym paliwem a wykorzystaniem go do czynności opodatkowanych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie zbadały wnikliwie materiału dowodowego i nie zebrały go w sposób wyczerpujący, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły dowody związane z zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez uchylenie decyzji i niewskazanie jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ przy wydawaniu uchylonej decyzji w kontekście krytycznej oceny Sądu dotyczącej nieuznania za podstawę odliczenia podatku wskazanego w fakturach opiewających na materiały budowlane oraz paliwo; d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek przyjętego z góry założenia o nieefektywności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności wskazywały, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, a skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach; f) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że wydatki udokumentowane fakturami na zakup materiałów budowlanych i zakup paliwa nie były związane wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zrzekając się rozprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W środku odwoławczym zakwestionowano stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w całości, tj. w zakresie następujących elementów stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w związku z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego: a) faktur wystawionych przez spółkę S. sp. z o.o. dot. dostaw sprzętu i usług IT, b) faktur dot. zakupu materiałów budowlanych związanych z remontem pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą podatnika, c) części faktur dot. zakupu paliwa. Skład orzekający podziela w tym zakresie podstawy zaskarżenia w odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii, uznając za zasadny w szczególności zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarazem chybione okazały się zarzuty organu w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych. Ad a. Podstawą przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji było w szczególności ustalenie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał w stosunku do tego podmiotu decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której stwierdził, że ww. faktury dot. dostaw sprzętu i usług IT na rzecz skarżącej poświadczają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, tj. były to tzw. puste faktury. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ów dowód w postaci dokumentu urzędowego może zostać obalony, zaś organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w ww. zakresie świadka R. R. na okoliczność wykonania wskazanych na fakturach dostaw i usług. Jednocześnie zakwestionował stanowisko organu odnośnie do wątpliwości dot. wiedzy skarżącej o przebiegu tychże transakcji (s. 8 i n. uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu kasacyjnego wskazane stanowisko jest niekonsekwentne, bowiem jak trafnie wywiódł organ (s. 4 skargi kasacyjnej), działalność kontrahenta skarżącej była oceniania w toku kontroli sądowo-administracyjnej dokonanej przez Sąd wojewódzki, zaś skargę dotyczącą innego okresu rozliczeniowego oceniono negatywnie (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2017 r., III SA/Wa 3382/15, CBOSA). Tę okoliczność, zważywszy na treść art. 170 Ppsa, skład orzekający powinien był mieć na względzie w kontekście ustaleń przedmiotowej sprawy o fikcyjności dostaw dokonywanych przez S. sp. z o.o. Ponadto należy mieć na uwadze, w kontekście niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. C-189/18 Glencore, że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy (s. 14-15 uzasadnienia decyzji DIAS). Wywiedziono zwłaszcza wniosek, że niespójność zeznań skarżącej tylko potwierdza, że celem spółki S. było wprowadzanie do obrotu pustych faktur, w tym wystawionych na rzecz podatnika w niniejszej sprawie. Zarazem podkreślić należy, że brak należytej staranności po stronie skarżącej wynikał, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, nie tylko z braku jej dostatecznej wiedzy o wykonanych usługach. Znajduje ponadto potwierdzenie w ocenie całokształtu materiału dowodowego, w tym braku dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, czy braku weryfikacji kontrahenta, co zostało zreferowane w zaskarżonym wyroku (s. 3 i n. uzasadnienia). Na marginesie Sąd odwoławczy wskazuje, że w powyższym zakresie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, ponieważ przepis ten nakazuje, aby stwierdzając uchybienie przepisom procesowym o istotnym wpływie na wynik sprawy wojewódzki sąd administracyjny ów wpływ wykazał (por. np. wyrok NSA z 31 marca 2009 r., I OSK 440/08, CBOSA). Tymczasem z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, czy ew. korzystne dla strony zeznania świadka mogłyby wg Sądu podważyć ocenę wynikającą z dowodów już w sprawie zgromadzonych i z jakich względów. Ad. b i c. Skład orzekający nie podziela natomiast zapatrywania organu w zakresie pozostałych spornych kwestii. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że brak jest wystarczających dowodów na okoliczność braku związku zakupu materiałów budowlanych z czynnościami opodatkowanymi. Organy nie kwestionowały wykonania remontu pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast jak zasadnie odnotowano w motywach orzeczenia, fakt dokonania zakupu materiałów na kilka miesięcy przed wykonaniem remontu, podobnie jak ustalenia dot. nieścisłości oświadczeń i zeznań świadka mającego pomagać stronie w tymże remoncie, nie są w świetle art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczające do zakwestionowania wyjaśnień skarżącej o częściowym przeprowadzeniu remontu we własnym zakresie. Zgodzić się należy z Sądem wojewódzkim, że dopiero ocena zużycia materiałów budowlanych w powiązaniu z zakresem wykonanych robót budowlanych czyniłaby zadość obowiązkom dowodowym organu w ww. kwestii, tj. mogłaby potwierdzić bądź podważyć związek ww. zakupów z działalnością opodatkowaną. Za zbyt daleko idące należy natomiast uznać domniemania faktyczne wysnute na podstawie takich okoliczności jak: - czas zakupu materiałów, - zmiana oświadczeń świadka, dla którego pomoc w remoncie miała stanowić zajęcie dodatkowe, czy - okres zatrudnienia światka i czas zakupu materiałów (s. 6 skargi kasacyjnej). Podobnie za nieuprawnione należy uznać wnioski organu dotyczące faktur zakupowych paliwa dostarczonych wg wyjaśnień strony przez pracownika używającego samochodu w celach wyjazdów do klientów. Wywiedzenie z okoliczności takich, jak daty i godziny tankowania (dzień wolny od pracy), tezy o braku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, przy braku zakwestionowania wyjaśnienia o otrzymywaniu przez podatnika zbiorczych faktur dokumentujących nabycie paliwa w określonym okresie, trafnie zostało ocenione przez Sąd jako niewystarczające. Także w tym względzie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (s. 8 i n.), organ naruszył więc art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania faktycznego tam, gdzie dostępne są bezpośrednie środki dowodowe, choćby w postaci wskazanego przez Sąd przesłuchania kierowcy, pracownika skarżącej (przy czym istotnie, a priori negatywna ocena tego dowodu w motywach wyroku była przedwczesna). Należy podkreślić, że z perspektywy zasady prawdy obiektywnej najistotniejsze są dowody bezpośrednie (por. np. wyrok NSA października 2015 r., I OSK 552/14, CBOSA). Jakkolwiek więc domniemania faktyczne mogą stanowić źródło ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym (por. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA), to nie powinny zastępować dowodów bezpośrednich w sytuacji, gdy organ dysponuje możliwością ich przeprowadzenia. W powyższym zakresie nie można więc uznać, że doszło do błędnego zastosowania w wyroku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 Ppsa, ponieważ zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oznacza powyższe, że organ pozostaje zasadniczo związany stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dot. zakupu materiałów budowlanych oraz paliwa (z zastrzeżeniem trafności ww. uwag odnośnie do uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zakupów paliwa). Natomiast w zakresie ustaleń dot. dostaw i usług wykazanych na fakturach wystawionych przez S. sp. z o.o. wiążące jest stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku (art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa).