I FSK 2105/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 221/19 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 308000-COP-2.4103.3.2018.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 221/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi T.P. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Organ odwoławczy, Naczelnik UCS) z 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych – Skarżący miał prawo oczekiwać, że zastosowana przez niego stawka VAT jest prawidłowa, co biorąc pod uwagę przeciwne stanowisko prezentowane przez Organ co do stawki VAT właściwej dla sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w 2012 r. powinno było doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenia postępowania. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W piśmie procesowym z 6 lutego 2025 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję ocenił, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy, polegającego na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika na wynos. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Wskazane uchybienia korespondowały z zarzutami skargi wniesionej przez Skarżącego. Jednocześnie WSA nie podzielił zarzutów Strony naruszenia przez Organ art. 121 § 1 O.p oraz z art. 2a o.p., które stały się z kolei zasadniczym zarzutem w skardze kasacyjnej Skarżącego. 3.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać należy, że niesporna jest okoliczność, iż Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Ustalając stawki podatku kierował się jedynie interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy ([...] sp. z o.o.) oraz innych franczyzobiorców, w których Organ konsekwentnie uznawał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%. Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podatnikowi takiemu nie stworzono w o.p. normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organy podatkowe do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 o.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13, wszystkie powołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013 r. nr 8, s. 20-35). Jednocześnie wielokrotnie zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy administracyjne podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane utrwalonym działaniem organu podatkowego, dającym podstawy podatnikowi, iż jego zachowanie odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu NSA zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez Skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Strony na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 o.p. albowiem stosowanie przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było, że w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz franczyzodawcy Skarżącego oraz innych franczyzobiorców, przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz wyznaczała kierunek jego interpretacji w analogicznych stanach faktycznych; była praktyką, którą można uznać za ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach, szczególnie, że działalność Skarżącego w związku z umową franczyzową, była dokładnie (a nie podobnie) taką samą działalnością jak franczyzobiorców, którzy otrzymali indywidualne interpretacje. Naruszenie art. 121 § 1 o.p. jak i art. 2a o.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej i wypracowanej tym samym praktyki postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, weryfikacja stawki stosowanej przez Skarżącego naruszałaby zasadę konkurencyjności, stawiając go w gorszej pozycji niż innych franczyzobiorców, którzy uzyskali na swoją rzecz indywidualną interpretację, tylko dlatego, że dostosował się do powszechnej i jednolitej praktyki w tym zakresie. 3.6. Mając powyższe na uwadze, ponieważ wyrok sądu uchylający zaskarżoną decyzję – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu co do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zmiana w zakresie oceny naruszenia zaskarżoną decyzją art. 121 § 1 o.p. i art. 2a o.p. wpływa również na generalny wniosek, co do braku podstaw możliwości weryfikacji rozliczenia Skarżącego za wskazany okres w dalszym postępowaniu. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, albowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Sąd co do zasady przyznał rację argumentacji skargi kasacyjnej i odniósł się do wskazanych fragmentów wadliwego wywodu sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek nie obciążania Podatnika kosztami postępowania kasacyjnego pomimo oddalenia skargi kasacyjnej. Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA