I FSK 2100/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 309/23 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 marca 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.3.2023.10 w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. W wyroku z 19 lipca 2023r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 marca 2023r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżone postanowienie, a w punkcie drugim: orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził, że podatniczka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2022r. zmieniającej podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona samej podatniczce za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Z upływem czasu, 12 stycznia 2023 r. wniesione zostało odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Odwołanie podpisał pełnomocnik podatniczki na podstawie pełnomocnictwa złożonego organowi pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie organu, adwokat przedstawił dokument pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę 28 lutego 2023r. Pełnomocnictwo to obejmowało postępowanie dotyczące odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022r. W odwołaniu adwokat zarzucał między innymi, że nie otrzymał decyzji organu I instancji wydanej 3 listopada 2022r. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Autor odwołania motywował przy tym, że złożył dokument pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentację podatniczki we wszelkich postępowaniach dotyczących VAT za marzec i kwiecień 2018r. W konsekwencji, według autora odwołania, organ I instancji nie tylko nie doręczył pełnomocnikowi podatniczki decyzji z 3 listopada 2022r., ale przede wszystkim wadliwie wszczął postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem prawnym, nawiązał do art. 12 § 1, § 6, art. 144, art. 145 § 1, art. 148 § 1 - § 3, art. 149, art. 150 § 1 - § 4, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także motywował, że korespondencja z decyzją organu I instancji z 3 listopada 2022r. została prawidłowo wysłana do podatniczki, a następnie zwrócona 24 listopada 2022r. jako niepodjęta w terminie – po awizowaniu 9 listopada 2022r. w oddawczej skrzynce pocztowej podatniczki oraz ponownie 17 listopada 2022r. W tych okolicznościach decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022r. została skutecznie doręczona podatniczce z upływem 23 listopada 2022r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że 7 grudnia 2022r. (środa) był ostatnim dniem ustawowego terminu przewidzianego na wniesienie odwołania. W ocenie organu, podatniczka nie była reprezentowania przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji w przedmiocie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018r. Postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolą podatkową, trwającą od 22 czerwca 2018r. do 1 kwietnia 2021r. w zakresie VAT za marzec i kwiecień 2018r. W toku tej kontroli podatkowej 19 listopada 2018r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone przez podatniczkę adwokatowi, a zakres przedmiotowy pełnomocnictwa został opisany jako "Reprezentacja podatnika w sprawie o sygn. akt 0615-SKA.4033.48.2018 BA12010/2018 w przedmiocie czynności sprawdzających podejmowanych przez organ w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. oraz we wszelkich postępowaniach wynikających z niniejszego tytułu, jak również w przedmiocie zwrotu podatku VAT." W efekcie kontroli podatkowej organ I instancji postanowieniem z 7 września 2021r. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018r. Jednocześnie organ I instancji pouczył podatniczkę o prawie ustanowienia pełnomocnika. Powyższą korespondencję organ I instancji wysłał do podatniczki. Po awizowaniu 8 września 2021r., a następnie 16 września 2021r., wymieniona korespondencja została zwrócona organowi I instancji 23 września 2021r. jako niepodjęta w terminie. Zatem organ przyjął, że skutek doręczenia podatniczce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z pouczeniem o prawie ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nastąpił z upływem 22 września 2021r. stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zaznaczył, że podatniczka nie zgłosiła pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. Dlatego organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję wydaną 3 listopada 2022r. do podatniczki za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego. W ocenie organu, dokument pełnomocnictwa szczególnego złożony do akt kontroli podatkowej nie uprawniał adwokata do reprezentacji podatniczki także w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Natomiast, jeśli podatniczka chciała, aby reprezentował ją pełnomocnik w postępowaniu podatkowym wszczętym już po zakończeniu kontroli podatkowej, pełnomocnik miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt toczącego się postępowania podatkowego. W tej kwestii organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 1/22. 1.3. W skardze na powyższe postanowienie organu I instancji podatniczka - reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022r., a wcześniej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne stwierdzenie, że podatniczka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez wcześniejszego rozpatrzenia wniosku podatniczki o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności oraz przez pominięcie, że ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022r. nie otworzył się, skoro pełnomocnik podatniczki nie otrzymał tej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów podatniczka stwierdziła, że nie otrzymała ani postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ani następnie decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022r. Tych dokumentów, według podatniczki, nie otrzymał także jej pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli podatkowej. Podatniczka zwróciła uwagę, że organ I instancji wiedział o ustanowieniu pełnomocnika oraz o zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę. W tych okolicznościach, organ I instancji już na etapie wszczęcia postępowania podatkowego miał obowiązek doręczać korespondencję pełnomocnikowi podatniczki i podatniczka oczekiwała, że organ I instancji będzie respektował ten obowiązek. Podatniczka stanęła na stanowisku, że nie można uznać, aby decyzja organu I instancji z 3 listopada 2022r. funkcjonowała w obrocie prawnym, skoro nigdy nie została doręczona pełnomocnikowi podatniczki. Niezależnie od powyższego, organ błędnie najpierw postanowił o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero w dalszej kolejności postanowił odmówić podatniczce przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. W efekcie tego błędu organu, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne, a organ przy stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nie wziął pod uwagę okoliczności przedstawionych przez podatniczkę we wniosku o przywrócenie terminu. 1.4. Organ, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie organu nie jest zgodne z prawem, chociaż przy przyjęciu innej argumentacji niż prezentowana przez podatniczkę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezspornie adwokat jako pełnomocnik podatniczki w listopadzie 2018r. złożył dokument pełnomocnictwa szczególnego do akt toczącej się wówczas kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018r. Przedmiotowy zakres tego pełnomocnictwa był na tyle szeroki, że obejmował między innymi przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za marzec i kwiecień 2018r. Podatniczka wyraźnie objęła zakresem omawianego pełnomocnictwa szczególnego - udzielonego adwokatowi - wszelkie postępowania, wynikające z tytułu zasadności zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2018r. Po zakończeniu kontroli podatkowej organ I instancji 7 września 2021r. wydał postanowienie o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za wymienione miesiące 2018r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotne jest to, że w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dwa zasadniczo odmienne poglądy prawne w kwestii skuteczności w postępowaniu podatkowym, wszczętym w rezultacie kontroli podatkowej, pełnomocnictwa uprzednio złożonego do akt tej kontroli, które swoim przedmiotowym zakresem objęło nie tylko samą kontrolę podatkową, ale także przyszłe postępowanie podatkowe. Zasadniczo rozbieżne zapatrywania prawne wyrażane na gruncie art. 138e § 1, § 3 Ordynacji podatkowej przedstawił i omówił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 2 lutego 2022r. sygn. II FSK 1402/21. Przeciwstawne interpretacje art. 138e § 1, § 3 Ordynacji podatkowej, które doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i w efekcie do podjęcia uchwały sygn. akt II FPS 1/22, rozstrzygającej to zagadnienie, są kluczowe z punktu widzenia oceny legalności kontrolowanego postanowienia organu. W realiach sprawy prowadzą do konstatacji, że organ I instancji niezgodnie z prawem pominął pełnomocnika podatniczki przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022r. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego (7 września 2021r.) do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały sygn. II FPS 1/22 (25 kwietnia 2022r.) organ I instancji miał obowiązek zastosować art. 2a Ordynacji podatkowej i niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Z perspektywy art. 2a Ordynacji podatkowej organ I instancji miał obowiązek przyjąć, że dokument pełnomocnictwa złożony do akt kontroli podatkowej odnosił skutek także w postępowaniu podatkowym. Przedmiot kontroli podatkowej i następnie opisany w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z 7 września 2021r. był tożsamy. Jednocześnie pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę adwokatowi w toku kontroli podatkowej obejmowało wszelkie postępowania, jakie mogą wyniknąć z tytułu zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2018r. Sąd wskazał, że pogląd zgodny ze stanowiskiem podatniczki przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2022r. sygn. I FSK 1691/21, jednak od podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FPS 1/22, od 25 kwietnia 2022r. organ I instancji miał pełne podstawy do przyjęcia, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej, nawet jeśli obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przyszłe postępowanie podatkowe, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym w tym znaczeniu, że pełnomocnik od 25 kwietnia 2022r., chcąc kontynuować reprezentację podatniczki w postępowaniu podatkowym, miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczyła dalsze stosowanie przez organ I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej w realiach analizowanej sprawy. W związku z tym pominięcie przez organ I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej. Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości mocą uchwały z 25 kwietnia 2022r. sygn. II FPS 1/22, a po jej podjęciu zaniechanie przez organ I instancji wezwania pełnomocnika podatniczki do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonych dla postępowania podatkowego w trybie art. 169 § 1 i art. 138e § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej konsekwentnie prowadzą do stanowiska prawnego, w myśl którego decyzja organu I instancji wydana 3 listopada 2022r. nie została doręczona skutecznie. Z perspektywy standardów konstytucyjnych oraz zasad rządzących postępowaniem podatkowym organ był uprawniony stwierdzić uchybienie terminowi do złożenia odwołania wyłącznie pod tym warunkiem, że organ I instancji nie naruszył prawa przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022r. Jednak ten warunek nie został spełniony w realiach niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że na obecnym etapie poza zakresem kognicji sądowej pozostawała ocena legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, które doprowadziło organ I instancji do wydania decyzji z 3 listopada 2022r. W tej materii zarzuty podatniczki były nieadekwatne do przedmiotowego zakresu zaskarżonego postanowienia organu i w następstwie do przedmiotowego zakresu sądowej kontroli legalności, odnoszącego się wyłącznie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie zaś do prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji przez organ I instancji. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wbrew przekonaniu podatniczki, dla wyniku sprawy bez znaczenia była treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wyłącznie odnotowano fakt złożenia dokumentu pełnomocnictwa szczególnego oraz przytoczono zakres umocowania bez analizy skuteczności tego dokumentu pełnomocnictwa w przyszłym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do przekonania podatniczki, że organ wydał zaskarżone postanowienie przedwcześnie, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uchybienie terminowi jest jedną z przesłanek jego przywrócenia, o czym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ zachował prawidłową chronologię podjętych rozstrzygnięć i najpierw stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a potem postanowił o odmowie przywrócenia uchybionego terminu. Jednak ten aspekt sprawy nie ma żadnego znaczenia dla jej wyniku. 1.6. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów postępowania których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 228 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 138a § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 138h, art. 138i § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 marca 2023r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest wadliwe bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 3 listopada 2022r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż pełnomocnik strony został pominięty niezgodnie z prawem, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie było podstaw do przyjęcia, iż strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowymi, na podstawie pełnomocnictwa szczególnego złożonego w toku kontroli podatkowej (PPS-1); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h Ordynacji podatkowej, art. 138i § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 marca 2023r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ I instancji niezgodnie z prawem pominął pełnomocnika podatniczki przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022r., bowiem z perspektywy art. 2a Ordynacji podatkowej organ I instancji miał obowiązek przyjąć, że dokument pełnomocnictwa złożony do akt kontroli podatkowej odnosił skutek także w postępowaniu podatkowym, podczas gdy stosownie do art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej jedynie pełnomocnictwo ogólne zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych prowadzonym przez Szefa KAS, pozwala organom na wszczęcie postępowania i prowadzenie z udziałem pełnomocnika strony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 138h, art. 138i § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z przyjęciem, że ",W zaistniałym stanie sprawy - faktycznym i prawnym - Sąd stwierdził, że: (...) dokument pełnomocnictwa złażony w toku kontro/i podatkowej w listopadzie 2018r. procesowo czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym do podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, a więc do 25 kwietnio 2022r. ze względu na zasadę ustanowioną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Dopiero od podjęcia uchwały sygn. akt II FPS 1/22, czyli od 25 kwietnia 2022r. dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018r. procesowo nie czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie utrata znaczenia prawnego w postępowaniu podatkowym dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej w powyższych okolicznościach zobowiązywała organ I instancji do wezwania pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego z pouczeniem, że niewykonanie wezwania spowoduje pominięcie pełnomocnika w dalszym postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 169 § 1 i art 138e § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przyjęcie takiego stanowiska w istocie spowodowało orzekanie z pominięciem istotnych tez zawartych w uchwale sygn. II FPS 1/22 które doprowadziło do bezzasadnego "podzielenia" postępowania podatkowego (z datą graniczną 25 kwietnia 2022r.) oraz bezpodstawnego nakładania obowiązków na organ podatkowy w zakresie wystosowania wezwania w toku prowadzonego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w związku z przyjęciem, że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego obligujące organ do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, podczas gdy występowanie odmiennych poglądów prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej na tle różnych stanów faktycznych nie jest taką podstawą, w szczególności że przepis prawa materialnego od 1 lipca 2017r. nie uległ zmianie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo że postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte wadą postępowania uzasadniającą podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia tej treści; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, że Sąd w Lublinie - uchylając postanowienie Dyrektora - w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby umożliwić organowi usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i wyznaczenie w sprawie rozprawy zdalnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przywołanych w części historycznej uzasadnienia, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a przywołane powyżej są uzasadnione, bowiem ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszała wskazane przepisy. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał na kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności, stwierdzając: - w zaistniałym stanie sprawy należy stwierdzić, że dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018r. procesowo czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym do podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, a więc do 25 kwietnia 2022r. ze względu na zasadę ustanowioną w art. 2a Ordynacji podatkowej; - od podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. II FPS 1/22, czyli od 25 kwietnia 2022r. organ I instancji miał pełne podstawy do przyjęcia, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej, nawet jeśli obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przyszłe postępowanie podatkowe, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym w tym znaczeniu, że pełnomocnik od 25 kwietnia 2022r., chcąc kontynuować reprezentację podatniczki w postępowaniu podatkowym, miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego; - wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczyła dalsze stosowanie przez organ I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej w realiach analizowanej sprawy; - pominięcie przez organ I instancji art. 2a Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości mocą uchwały z 25 kwietnia 2022r. sygn. II FPS 1/22, a po jej podjęciu zaniechanie przez organ I instancji wezwania pełnomocnika podatniczki do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonych dla postępowania podatkowego w trybie art. 169 § 1 i art. 138e § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej konsekwentnie prowadzą do stanowiska prawnego, w myśl którego decyzja organu I instancji wydana 3 listopada 2022r. nie została doręczona skutecznie. 3.3. Natomiast w skardze kasacyjnej podkreślono, iż: - istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, przedłożonego na urzędowym formularzu PPS-1 w trakcie kontroli podatkowej, a więc przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego; - przyjęcie koncepcji, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach kontroli, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek, zacierałoby różnicę między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym; - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jako datę graniczną do traktowania jako skutecznego w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) złożonego na etapie kontroli podatkowej wskazał datę podjęcia przez NSA uchwały sygn. akt II FPS 1/22, tj. dzień 25.04.2022r.; - bezpodstawny jest zarzut Sądu pierwszej instancji dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, obligujące organ podatkowy do jego zastosowania; - zasada określona w tym przepisie nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe zawsze są zobowiązane przyjąć punkt widzenia skarżącego. 3.4. Należy stwierdzić, iż w przywołanej uchwale z dnia 25 kwietnia 2022r. sygn. akt I FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej". Odnosząc się do treści uchwały i podsumowując przedstawione wyżej stanowiska stron należy wskazać, iż bezspornym jest to, że z treści uzasadnienia uchwały wynika, iż rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdzono, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. W okolicznościach faktycznych sprawy pełnomocnictwo szczególne zostało złożone do akt kontroli podatkowej i nawet jeśli obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przyszłe postępowanie podatkowe, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym w tym znaczeniu, że pełnomocnik, chcąc kontynuować reprezentację skarżącej w postępowaniu podatkowym, miał obowiązek złożyć dokument pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. To oznaczało, że decyzja organu pierwszej instancji z 3 listopada 2022r. wydana w toku postępowania podatkowego została skutecznie i prawidłowo doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 7 grudnia 2022r. upływał termin na wniesienie odwołania. Skoro odwołanie wniesiono w dniu 12 stycznia 2023r. to doszło do uchybienia terminowi na jego wniesienie, co zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo stwierdził, iż: "w dacie wydania postanowienia o wszczęciu w stosunku do podatniczki postępowania podatkowego (7 września 2021r.) do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały sygn. II FPS 1/22 (25 kwietnia 2022r.) organ I instancji miał obowiązek zastosować art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Przy czym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż od daty podjęcia uchwały wykładnia organu była prawidłowa, bowiem zgodna z treścią uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie w zakresie wykładni art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż przepis ten nie dotyczy sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, a to rozbieżności w orzecznictwie w zakresie wykładni przepisu o pełnomocnictwie szczególnym. Nie jest właściwy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wykluczyła dalsze stosowanie przez organy art. 2a Ordynacji podatkowej w realiach analizowanej sprawy. Gdyby uznać, iż rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych należy interpretować na korzyść podatnika, jak stwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie to można postawić tezę, iż zbędna byłaby w takim przypadku (rozbieżności w stosowaniu przepisów prawnych przez sądy administracyjne) instytucja uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem obowiązywałaby korzystna dla podatnika wykładnia. Takiego stanowiska przyjąć nie można. Mało tego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o konkretnej treści w zakresie dotyczącym także sprawy objętej niniejszym postępowaniem to były dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, co wyrażono w treści uchwały. A to oznacza, iż dyspozycja zawarta w treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie została wypełniona. Z tych względów wykładnia art. 2a Ordynacji podatkowej dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszała prawo. W związku z tym należy stwierdzić, iż organ zasadnie uznał, iż złożenie pełnomocnictwa szczególnego w toku kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, a zatem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji skarżącej było prawidłowe, bowiem w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji strona nie działała przez pełnomocnika. Jak wynika z treści analizowanej uchwały istnieje obowiązek legitymowania się pełnomocnictwem szczególnym odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała możliwość ustanowienia pełnomocnictwa ogólnego, czego jednak nie uczyniła. 3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 138e § 1 Ordynacji podatkowe są zasadne. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylono zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 460 zł wchodzą uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz kwota 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA