I FSK 210/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1140/23 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4103.2.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. W wyroku z 17 października 2024r. sygn. akt I SA/Kr 1140/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 września 2023r., nr 1201-IOP1-1.4103.2.2023.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w 2016r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] z siedzibą w N., która dotyczyła produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego, głównie lamp oraz sporadycznie produkcji uchwytów, wieszaków, kolanek, dekielków teflonowych, nakrętek oraz świadczenia usług malowania, polerowania, zaginania blachy. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że w okresie od stycznia 2016r. do listopada 2016r. skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur VAT wystawionych przez firmę D., na łączną kwotę netto w wysokości 298.410,15 zł, podatek VAT w wysokości 68.703,33 zł, dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp i narzędzi. W ocenie organu I instancji faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a zatem odliczając podatek VAT zawarty w ww. fakturach skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 30 grudnia 2022r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji z 29 września 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego jest on uprawniony do orzekania w sprawie. Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur, na który składała się m.in. ostateczna decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług wydana dla A. P. i dokonując jego oceny stwierdził, że o fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą w szczególności następujące okoliczności: - jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów przez firmę A. P. były zakwestionowane faktury VAT; - A. P. nie prowadził żadnych rejestrów VAT, w tym rejestru sprzedaży (dostaw) VAT, nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie złożył zeznania podatkowego za 2016r.; - pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015r. A. P. z rejestru podatników VAT nadal wystawiał on faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT; - A. P. nie rozliczył podatku należnego VAT wykazanego na spornych fakturach, gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały 2016r. Natomiast deklaracje VAT-7K za okresy od III kwartału 2014r. do czwartego kwartału 2015r. nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur jakie miał rzekomo wystawiać M. S.; - z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. oraz za okres od stycznia 2016r. do października 2016r. bezsprzecznie wynika, że towary sprzedawane na rzecz firmy skarżącego miały być wcześniej kupione w firmie EL. w N. Ustalono, że w rzeczywistości M. S. nie dokonał w 2016r. żadnej dostawy towarów do firmy Pana A. P. Nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich A P. A. P. nie dokonał zakupu towarów od M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał sprzedać skarżącemu; - A. P. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 27 maja 2020r., przyznał, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje Sklep E., są fikcyjne. Zostały one wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane do firmy podatnika. Powyższe A. P. potwierdził podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24 września 2021r. w toku postępowania podatkowego; - sporne faktury sprzedaży A. P. wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie Podatnika, a ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej; - okazane przez A. P. kopie spornych faktur mają numerację niechronologiczną; - A. P. zapłatę za dostawę towarów do podatnika miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji jego firmy brak jest dokumentów poświadczających odbiór kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach; - z zeznań A. N. (córki podatnika) wynika, że towary wymienione na każdej fakturze A. P. przywoził osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilości z przekazaną fakturą. Jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania A. P. nie dysponował środkami transportu pozwalającymi przewieść jednorazowo tak dużą ilość sprzedawanych towarów. W 2016 r. posiadał jeden środek transportu będący jego własnością tj. samochód marki [...] o ładowności 625 kg. Ponadto samochód ten w czerwcu 2016 r. został zajęty przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w N. W związku z tym od lipca 2016r. A. P. nie posiadał już samochodu, a faktury wystawiane były na Pana rzecz do października 2016r.; - żaden z przesłuchanych pracowników podatnika nie kojarzył nazwisk A. P. i M. S. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. Jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i A. P. dostarczałby towary do firmy to na pewno pracownicy kojarzyliby Jego nazwisko i Jego firmę. Dalej Dyrektor podał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów do firmy A. P. Zwrócił uwagę, że wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu – dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem A. P. było jedynie umożliwienie firmie Z. N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług i zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych 13 faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów w 2016r. Organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę A. P. za nabycie materiałów i narzędzi na łączną kwotę netto w wysokości 298.710,15 zł, podatek VAT 68.703,00 zł (tj. 13 faktur VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dają prawa do odliczenia, wykazanego w nich podatku od towarów usług. Dyrektor uznał także, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z panem A. P. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016r. uległ zawieszeniu z dniem 12 sierpnia 2021r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W dniu 20 września 2021r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie 27 października 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. skierował do skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 28 października 2021r. i 2 listopada 2021r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2021r. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego i uzasadnił swoje twierdzenie, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków oraz strony, a także braku powołania biegłego. W szczególności organy włączyły do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań, w tym decyzje wydane wobec A. P. oraz protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań prowadzonych wobec podatnika (w tym w zakresie podatku VAT oraz dochodowego za 2015r.). Do akt sprawy włączono dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych, co nie jest uchybieniem. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że po wykazaniu, że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla podatnika przedmiotowe towary, gdyż nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców usług (dostawców towarów), którzy nie wystawili faktur. W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę zakwestionowanych faktur, a skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii tego, czy skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, czy wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że kwestionowane dostawy i usługi wiązały się z oszustwem podatkowym – Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. P. nie był jakimiś poślednim kontrahentem skarżącego, a zakupy podatnika u ww. podmiotu stanowiły ponad 75% wartości wszystkich zakupów podatnika w 2016r. Tymczasem skarżący dokonał jedynie sprawdzenia, czy ww. podmiot jest zarejestrowany w CEiDG. Natomiast pan A. P. już w czerwcu 2015r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Sprawdzenie powyższej okoliczności nie przekraczało możliwości skarżącego. W szczególności – jak wskazuje Dyrektor – mógł on skorzystać z instytucji przewidzianej w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, która umożliwia podatnikowi weryfikację kontrahentów jako podmiotów istniejących w obrocie prawnym. Gdyby skarżący dochował należytej staranności w tym zakresie to wiedziałby, że firma D. z dniem 24 czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że brak sprawdzenia kontrahenta nie był jedynym czynnikiem dającym podstawę do przyjęcia założenia o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W niniejszej sprawie również mieliśmy do czynienia z całkowitym odformalizowaniem transakcji. Nie zawarto żadnej umowy pisemnej. Brak było jakichkolwiek zamówień, wszystkie ustalenia zawierano ustnie, zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań. Przy czym – na co zwrócił uwagę organ – inne transakcje bardzo się różniły w tej kwestii, w szczególności wszelkie, nawet najmniejsze należności, regulowano w formie przelewów bankowych. Skoro podatnik wybrał taki sposób płatności, tzn. płatność gotówkową zamiast obrotu bezgotówkowego, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. 1.4. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych obu instancji i przyjęcie w ślad za organami bez własnej analizy błędnego stanowiska opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i niekompletnym materiale dowodowym, a w efekcie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności stanu faktycznego niezgodnych z rzeczywistością, co świadczy o dokonaniu niewłaściwej, niezgodnej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych, skutkowało w szczególności naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy decyzja Dyrektora wydana została z szeregiem naruszeń przepisów postępowania, tj.: - art. 21 § 3a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016r. od stycznia do listopada objęte zaskarżoną decyzją były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktur wystawionych przez D., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcję; - art. 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że skarżący nie nabył towarów od jednego z kontrahentów, tj. D., a transakcje te były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia, faktycznie będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów, w tym przesłuchania stron oraz zawnioskowanych świadków np. [...], na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, którzy potwierdzili okoliczności dostaw przez D.; - w zakresie gromadzenia dowodów: art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków [...], na okoliczności wskazane w tezach dowodowych i zastąpienie ich protokołami zeznań złożonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły istotnych twierdzeń organu i przeprowadzone przy inaczej sformułowanych tezach dowodowych, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto stanowi naruszenie zasady bezpośredniości, podczas gdy w toku postępowania A. P. zeznał, że dokonywał dostawy towarów do przedsiębiorstwa skarżącego, a te towarowe transakcje były opatrzone fakturami VAT, mimo że A. P. potwierdził autentyczność tych faktur w swoim zeznaniu oraz potwierdził, że dostarczał materiały potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika ujęte w fakturach, co znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości w tym wykonywanej przez skarżącego produkcji lamp i podobnych materiałów, oraz zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, które wskazują że produkcja tego rodzaju produktów pociąga za sobą zużycie licznych narzędzi w celu ich wytworzenia; - art. 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że A. P. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie zeznań, zwłaszcza skarżącego i świadków, zwłaszcza A. N. wynika, że A. P. przez szereg lat prowadził w N. rgu swój sklep co było faktem powszechnie znanym w sąsiedztwie skarżącego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ab initio oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestaniu na ustaleniach, że A. P. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co miało pociągać za sobą fikcyjność wszystkich zdarzeń przez stronę z A. P.; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z Ordynacją podatkową, przez co w sposób rażący została naruszona zasada prawdy materialnej; organ nie dokonał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominął słuszny interes obywateli, nie uwzględniając argumentacji podatnika i zeznań świadków i przyjmując w sposób dowolny, że faktury wstawione przez D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, poprzez przedstawienie stanu sprawy z pominięciem istotnych dla sprawy i korzystnych dla strony okoliczności, których pominięcie doprowadziło do szeregu błędnych ustaleń i założeń, tj.: - błędnego ustalenia polegającego na pominięciu okoliczności wynikających z zeznań świadków [...], z których wynika, że byli oni świadkami dostaw przez A. P. do zakładu prowadzonego przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej; - błędnego ustalenia polegającego na przyjęciu, że towary potrzebne do prowadzenia działalności przez skarżącego nie zostały w rzeczywistości dostarczone przez wystawcę faktur A. P. przy jednoczesnym wewnętrznie sprzecznym, że skarżący faktycznie wszedł w posiadanie towarów wymiennych zakwestionowanych w fakturach VAT; - błędnego ustalenia polegającego na pominięciu przez organy okoliczności sprzedaży złomu i pozostałych odpadów metalowych wytworzonych przy produkcji lamp, co stanowi potwierdzenie realności transakcji z D.; - błędnego ustalenia polegającego na zaniechaniu ustalenia przez organ rzeczywistej liczby narzędzi zużywanych w trakcie produkcji lamp, podczas gdy proste wyliczenia oparte na zeznaniach świadków i kwestionowanych fakturach VAT pozwalają stwierdzić, że szacowana ilość zużywanych na przykład tarcz szlifierskich, a także drutów spawalniczych koresponduje z ilością zamawianych w D. towarów, a nawet ją przewyższa, a wykorzystane w produkcji narzędzia zgodnie z zasadami logicznego rozumienia i biorąc pod uwagę skalę produkcji, musiały zostać zakupione od A. P.; - błędnego ustalenia polegającego na pominięciu okoliczności, że A. P. był powszechnie znany z prowadzonej przez siebie działalności jako właściciel sklepu prowadzonego przez szereg lat w N., co wynika z zeznań świadków i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą przez Sąd okolicznością, że A. P. nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej; c) naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Sąd nieprawidłowego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej, w szczególności przedstawienie w treści uzasadnienia okoliczności faktycznych sprawy w sposób znaczne odbiegający od rzeczywistego, co stanowi powielenie stanowiska organów i świadczy o nieprzeprowadzeniu kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Istotnym jest, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej. Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżący opiera na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na stronach od 19 do 23 uzasadnienia wyroku odniósł się do zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zasadniczo wnioskowane dowody miały wskazywać na to, że towar istniał i był dostarczany do skarżącego, nadto, że pan A. P. prowadził działalność gospodarczą. Tymczasem Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, co następuje: - fakt, że skarżący dysponował spornymi towarami (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest kwestionowany przez organy, świadczy o tym m.in. fakt, że - co podniesiono w skardze - były one niezbędne do wyprodukowania asortymentu odebranego następnie przez P. Spółkę z o.o.; - organy zakwestionowały, że sporne towary nie zostały dostarczone przez pana P.; - z tej przyczyny niezasadne było powoływanie biegłego na okoliczność wykazania, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji, co winno zostać stwierdzone przez biegłego, bowiem organy nie kwestionowały faktu, że te materiały były niezbędne w działalności skarżącego (tą okoliczność mógł wykazać biegły), zakwestionowały zaś fakt - skutecznie zdaniem Sądu pierwszej instancji - że towarów tych nie dostarczył A. P. (a do wykazania tego faktu biegły nie był konieczny); - po wykazaniu, że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla skarżącego przedmiotowe towary; - materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem w toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów; - okoliczność, że pan P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji. A wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w wydanych decyzjach, jak i z decyzji wydanych wobec pana P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. oraz za okresy od stycznia 2016r. do października 2016r. Podstawą ich wydania było stwierdzenie, że pan P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał rzekomo sprzedać skarżącemu; - faktury, na których jako sprzedawca widnieje Sklep E., są fikcyjne i zostały w rzeczywistości wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być następnie rzekomo sprzedane do firmy skarżącego; - zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez A. P. na rzecz skarżącego zostały wystawione tylko w jednym egzemplarzu i przekazywane skarżącemu, a ich kopie wystawił on dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w dodatku uczynił to tak nieudolnie, że kopie te mają numerację niechronologiczną); - fakt, że A. P. wystawił na rzecz skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdza prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w N. z dnia 17 marca 2022r., sygn. akt [...], skazujący Pana A. P. m.in. za ten czyn, a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przedstawione wyżej okoliczności oraz pozostałe ustalenia dotyczące fikcyjności wystawionych faktur, szczegółowo przywołane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia są pomijane w skardze kasacyjnej. 3.3. Odnośnie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków należy wskazać, iż oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w niniejszej sprawienie nie można się zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. To, że Pan A. P. wystawił na rzecz skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym zostało bowiem udowodnione, na co wskazano wyżej. 3.3. Jako całkowicie niezasadne należy ocenić zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia oraz zarzuty skarżącego, w których usiłuje dowieść, że dochował należytej staranności podczas nawiązania współpracy i jej kontynuowania z panem P. Odnosząc się do tego należy wskazać, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że skarżący zaniechał właściwej weryfikacji swojego kontrahenta. Skarżący w ogóle nie sprawdził rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT. Tego rodzaju podstawowe czynności sprawdzające stanowią standard działania racjonalnego przedsiębiorcy. Tymczasem pan A. P. już w czerwcu 2015r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a transakcje dotyczą okresu od stycznia do listopada 2016r. Zatem podnoszona okoliczność, że kontrahent formalnie prowadził działalność gospodarczą, bowiem była ona zarejestrowana wobec faktu, iż równocześnie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w kwestionowanych okresach rozliczeniowych – nie może mieć znaczenia. Gdyby bowiem skarżący sprawdził rejestrację kontrahenta na portalu podatkowym to wiedziałby, że firma D. z dniem 24 czerwca 2015r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nadto w niniejszej sprawie miało miejsce całkowite odformalizowanie transakcji (nie zawarto żadnej umowy pisemnej, brak było jakichkolwiek zamówień, wszystkie ustalenia zawierano ustnie, zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań). Przy czym, mimo, że te zakupy stanowiły ponad 75% wartości wszystkich zakupów skarżącego w 2016r., to już inne transakcje bardzo się różniły w tej kwestii, w szczególności wszelkie, nawet najmniejsze należności, regulowano w formie przelewów bankowych. Ta okoliczność związana z żądaniem przez pana P. dokonania zapłaty za towar w formie gotówkowej i to kwot stosunkowo wysokich, powinna budzić u skarżącego wątpliwości co do otrzymywanego od Pana A. P. towaru i sposobu jego udokumentowania, zwłaszcza, że w tym samym czasie podobny towar skarżący kupował w innych firmach, między innymi w Firmie "M.", gdzie ceny podobnych towarów są dużo mniejsze niż u Pana A. P. Z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021r., F., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, właśnie o takich okolicznościach można mówić w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku ze spornych faktur. 3.4. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.5. Nietrafny jest również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku. 3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA