I FSK 210/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 575/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna J. W. dotyczy wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 575/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych na jej rzecz przez PUH K. K. C., które to dokumenty, zdaniem organu, nie dokumentowały transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Wystawione faktury dotyczyły nabycia oleju napędowego, kruszywa oraz usług transportowych. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją z dnia 20 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzję organu odwoławczego uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 549/13). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w przypadku okresów od marca do listopada 2006 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z kolei w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2006 r. Sąd wskazał, że mogą istnieć podstawy do kontynuowania postępowania, gdyż skarżącej przedstawione zostały zarzuty przed upływem terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy. Sąd zgodził się ponadto z organami odnośnie świadomego uczestnictwa skarżącej w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe w ramach transakcji z firmą K. C. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 13 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za okresy od marca do listopada 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. J. W. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112". Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", oraz art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 153 Ppsa jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 549/13. W wyroku tym została natomiast przedstawiona ocena prawna odmienna od stanowiska skarżącej. Sąd dodał, że w powołanym wyroku za niezasadne zostały uznane zarzuty dotyczące decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., będące zasadniczo tożsame z postawionymi w rozpoznawanej skardze. Na powyższe orzeczenie J. W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 86 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 4, art. 5, art. 17 i art. 21 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez błędną wykładnię i zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia, gdy nie miała ona jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności firmy K. C.; 2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia ze względu na wadliwe ustalenie, iż zakwestionowane faktury dokumentują świadczenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca; 3) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op, poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania i w konsekwencji poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, gdy tymczasem doszło do: a) pominięcia faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa, kruszywa i wykonanie usług transportowych przez firmę K.; b) pominięcia faktu, że skarżąca praktycznie nigdzie indziej nie kupowała paliwa dla posiadanej floty samochodów ciężarowych; c) wadliwego przyjęcia, że w okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła i nadal prowadzi dużą firmę transportowa, której samochody, napędzane olejem napędowym, ciągle dokonują przewozów, co wynika ze złożonych do akt sprawy faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych w 2006 r.; d) wadliwego przyjęcia, że dostawy paliwa i kruszywa od firmy K. nie miały miejsca tylko i wyłącznie dlatego, że firma ta przedstawiła do kontroli dokumenty świadczące o zakupie od firm nieprowadzących działalności, podczas gdy mogła posiadać dostawy od podmiotów nieujawnionych w toku postępowania; e) przyjęcia w postępowaniu kontrolnym ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, na których treść skarżąca nie miała wpływu i nie mogła ich zweryfikować. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do rozpoznania zgłoszonych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że zaskarżony wyrok został wydany po uprzednim uwzględnieniu skargi J. W. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 549/13. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązania J. W. w podatku od towarów i usług od marca do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu. Nie uległo natomiast przedawnieniu zobowiązanie za grudzień 2006 r., gdyż bieg terminu przedawnienia za ten okres został skutecznie zawieszony. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała jednak ocena prawna, którą Sąd pierwszej instancji przedstawił w odniesieniu do przebiegu transakcji między skarżącą a firmą K. C., znajdującą również odzwierciedlenie w zakwestionowanych przez organy rozliczeniach za grudzień 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził jednoznaczny pogląd, że faktury otrzymane m. in. w tym okresie rozliczeniowym od firmy PUH K. K. C. były nierzetelne od strony podmiotowej, natomiast skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała, lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Wskazane ustalenia implikowały taki skutek, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podtrzymał wcześniejsze stanowisko, iż skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia z faktur wystawionych w grudniu 2006 r. przez firmę K. na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu, gdyż w sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Powyższe okoliczności zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 549/13. Zgodnie z art. 153 Ppsa, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw, aby uwzględnić wniesioną skargę, gdyż opierała się ona na stanowisku kwestionującym ocenę prawną, wyrażoną w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 549/13. Na obecnym etapie postępowania, ustaleniami poczynionymi w powołanym orzeczeniu związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to z treści art. 170 Ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Cytowany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Gwarantuje ona przy tym zachowanie spójności działania organów państwowych i pewność obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie są prawomocne w chwili ich wydania, więc jeśli strona nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną w takim orzeczeniu, to powinna tę ocenę kwestionować poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie, po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim poglądy będą wiążące wobec wszystkich podmiotów wymienionych w art. 170 Ppsa, a więc również wobec Naczelnego Sądu Administracyjnego. Opisana powyżej sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 549/13, co spowodowało, że ocena prawna co do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania prawa materialnego nie może być na obecnym etapie postępowania skutecznie kwestionowana. Do tego natomiast sprowadzają się podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty. Skarżąca podważa w nich bowiem prawidłowość gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji z firmą PUH K. K. C. Kwestionuje również zastosowanie przepisów Uptu i VI Dyrektywy, w oparciu o które została pozbawiona prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez wymieniony podmiot. Zważywszy zatem na kontekst podnoszonych naruszeń art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 4, art. 5, art. 17 i art. 21 VI Dyrektywy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Op należało uznać powyższe zarzuty za niezasadne. Sprowadzały się one bowiem do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji, którą to oceną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na podstawie art. 170 Ppsa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.