I FSK 2099/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 360/18 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 360/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa V. [...] sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła V. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonym postanowieniu naruszono wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2. prawa materialnego tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uchylenia postanowienia wydanego wobec skarżącej w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż wszechstronna i wyczerpująca analiza zabranego materiału dowodowego, może prowadzić tylko do wniosków przeciwnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, a związanie to oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają do wykazania, że wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej - wykazały przesłanki uprawniające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 27 października 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 marca 2017 r., wydanej w stosunku do spółki w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ pierwszej instancji, nadając wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rygor natychmiastowej wykonalności, prawidłowo wskazał, że z bilansu za 2016 r. wynika, iż na koniec 2015 r. oraz na koniec 2016 r. spółka nie posiadała środków trwałych, w tym nieruchomości. Spółka nie posiadała też majątku trwałego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ podatkowy przedstawił tabelę z zeznaniami podatkowymi CIT-8 spółki za lata 2012-2016, z której wynika, że spółka osiągnęła zysk: w 2012 r. - 609.142,88 zł, w 2013 r. - 2.711.777,02 zł, w 2014 r. - 484.742,16 zł, w 2015 r. - 90.809,75 zł, a w 2016 r. odnotowała stratę w wysokości 224.733,11 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż stan środków finansowych będących do dyspozycji spółki wg sporządzonego sprawozdania finansowego za 2016 r., brak jakiegokolwiek majątku oraz malejący z roku na rok dochód (za 2016 r. wystąpiła strata) spółki stanowi uzasadniony argument uprawdopodobnienia, iż wykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego jest zagrożone. Podkreślił również fakt zawieszenia przez spółkę działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. oraz to, iż w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej spółka nie osiąga przychodów z tytułu jej prowadzenia, co stanowi dodatkowy argument, iż realizacja zaległych zobowiązań ciążących na spółce może nie zostać wykonana. Organ podatkowy zauważył także, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. w łącznej wysokości 2.204.811 zł (plus należne odsetki za zwłokę) oraz podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r., a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w łącznej wysokości 224.961 zł (plus należne odsetki). W ocenie organu podatkowego wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2012 r., wynikającego ze wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, wynoszącego łącznie 357.781 zł, w zestawieniu z zaległymi zobowiązaniami spółki oraz okolicznościami ich powstania może stanowić argument przemawiający za tym, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zaległości wynikające z decyzji z 29 marca 2017 r. nie zostaną przez spółkę uregulowane. Przypomnieć należy, iż w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z brzmienia § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi konkretnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę posiadane przez spółkę zaległości, w tym publicznoprawne, w zestawieniu z malejącymi jej dochodami w latach 2012 - 2016, brakiem jakiegokolwiek majątku, a także faktem zawieszenia przez spółkę działalności, ocenione we wzajemnym powiązaniu uprawdopodobniają twierdzenia organów podatkowych, że może się ona nie wywiązać z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w decyzji. Organy podatkowe oceniając majątek spółki wzięły pod uwagę nie tylko poniesioną przez spółkę stratę w roku 2016, ale również dochody z lat ubiegłych. Z postanowień zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wynika, że uwzględniły dochody/stratę z lat 2012-2016 i zauważyły, że występuje stała tendencja spadkowa w osiąganiu dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone postanowienia organów obu instancji zawierają uzasadnienia, w których wskazano fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym każdy z organów wyjaśnił podstawę prawną postanowienia i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy. Zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a jego ocena wyczerpuje rygory wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono powyższej oceny. Jej uzasadnienie zawiera w zasadzie ogólną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, popartą stanowiskiem doktryny i orzecznictwa. Jeden z argumentów sprowadza się do twierdzenia, iż "powołane przez organy podatkowe kwoty rzekomych zaległości podatkowych wynikają z nieostatecznych decyzji" (str. 3 skargi kasacyjnej). Argument ten jest całkowicie niezrozumiały wobec jednoznacznej treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności", co oznacza, że instytucja ta zawsze jest stosowana w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Powołano się także na posiadane przez skarżącą kilkumilionowe zapasy finansowe, ale twierdzenia tego nie poparto żadnymi dowodami, co czyni je całkowicie gołosłownym. Z kolei przywołany przez organy podatkowe fakt zawieszenia działalności przez spółkę, miał w jej ocenie służyć zabezpieczeniu jej majątku, bez wyjaśnienia na czym konkretnie to zabezpieczenie miałoby polegać. Mając na uwadze przedstawioną ocenę, w tym przede wszystkim braki w argumentacji skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił jej skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)