I FSK 2096/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 242/23 w sprawie ze skargi J.R. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 1 marca 2023 r., nr 438000-COP.4103.42.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 242/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.R. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej "organ") z 1 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki H., A. (tytułem dostawy materiałów budowlanych) oraz N. (tytułem dostawy kamieni jubilerskich). W ocenie sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów zrealizowanych przez tych wystawców, a skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, co powoduje, że mu można przypisać świadomość przyjmowania i rozliczania "pustych faktur". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 3174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia nie może powstać od dostaw dokonanych przez podmiot dopuszczający się oszustwa w VAT, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sprawie, pomimo że skarżący faktycznie nabył sporne towary od wskazanego dostawcy, a zatem nie można było twierdzić, że dokumentująca te zdarzenia faktura VAT opisuje czynności niedokonane; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", przez błędne przyjęcie wzorca kontroli działania organu, polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia zgodności treści ustawy krajowej z treścią wspólnotowego systemu VAT oraz bez dokonania oceny działania organu z perspektywy rzeczywistej realizacji celów określonych normami prawa Unii; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił przedmiot ochrony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ nie był związany wymogami określonymi orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej "ETPCz") w zakresie dopuszczalnej ingerencji w mienie; 2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuchylenie decyzji, pomimo że organ nie wyjaśnił powodów, dla których zastosował regulację o charakterze wyjątku oraz o charakterze sankcji administracyjnej; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji, pomimo że organ nie przestrzegał wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"), zarówno w zakresie warunków kształtujących prawo do odliczenia, jak i dopuszczalności korekty rozliczeń nabywcy ze względu na oszustwo w łańcuchu dostaw; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieuchylenie decyzji, w której organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób oczywiście prowadzący do uczynienia bezprzedmiotowym wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia; – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do argumentacji skarżącego powoływanej w skardze za orzecznictwem TSUE oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Przypomnienie powyższych oczywistych kwestii jest uzasadnione w kontekście bardzo specyficznie sporządzonej skargi kasacyjnej. O ile zarzuty zostały sformułowane w sposób prawidłowy, to ich uzasadnienie jest bardzo ogólne i teoretyczne. 4.4. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.5. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieodniesienie się do argumentacji skarżącego powoływanej w skardze za orzecznictwem TSUE oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej w skardze. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wewnętrznie sprzeczne. 4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora zaskarżona decyzja zawiera wystarczającą argumentację, spełniającą wymogi ustawowe. 4.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ nie przestrzegał wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zarówno w zakresie warunków kształtujących prawo do odliczenia, jak i dopuszczalności korekty rozliczeń nabywcy ze względu na oszustwo w łańcuchu dostaw. Wbrew tym zarzutom organy podatkowe w sposób prawidłowy odniosły się do prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. 4.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób oczywiście prowadzący do uczynienia bezprzedmiotowym wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia. Uzasadniając ten zarzut wskazano ponadto, że "...respektowanie norm unijnych przez Sąd także prowadziłoby Sąd do przyjęcia wniosku, że udowodniony jest fakt przeniesienia władztwa nad towarami, ich zużycie w działalności opodatkowanej, oraz że dostarczył je inny podatnik VAT, bo podał swe dane identyfikacyjne, co jest już wystarczające do udowodnienia spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia". 4.9. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne, poczynione w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że "zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania towaru przez Skarżącego, skoro nie wiadomo jakie jest jego rzeczywiste pochodzenie. W istocie nie mało miejsca nabycie towaru przez Skarżącego od spornych kontrahentów stosownie do treści zakwestionowanych faktur". Ponadto wskazano, że "Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie u Skarżącego świadomości przyjmowania i rozliczania "pustych faktur". Dla przypisania Skarżącemu świadomego wykonywania tych czynności wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w rozliczaniu "pustych faktur". Tymczasem Skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą nie podjął podstawowych czynności mających na celu weryfikację osoby podającej się za reprezentanta trzech firm działających w różnych branżach (budowlanej i jubilerskiej). Sposób przeprowadzania transakcji, odbioru towaru, miejsca spotkań świadczą o braku po stronie Skarżącego podstawowej staranności w kontaktach gospodarczych, co przekłada się na przypisanie Stronie braku dobrej wiary. Skarżący z dostawcami nie zawierał umów, pomimo wysokiej wartości transakcji, przy czym umowa taka – choć nie musi być na piśmie – to jednak daje gwarancje obrotu, a często nadaje uprawnienia w zakresie reklamacji. Nie bez znaczenia jest też to, że pewność obrotu gwarantują także transakcje realizowane za pośrednictwem banku, a nie - jak miało to miejsce w tej sprawie – gotówką". Autor skargi kasacyjnej w istocie nie zwalcza tych ustaleń faktycznych. Twierdzi bowiem, że w kontekście norm prawa materialnego, które powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, okoliczności te są bez znaczenia. Stanowisko to jest całkowicie błędne. W toku postępowania podatkowego wykazano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podmiot wskazany w tych fakturach nie był bowiem rzeczywistym zbywcą towarów. Wykazano również, że skarżący podatnik nie działał w dobrej wierze. Powyższe okoliczności były wystarczające w kontekście norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. 4.10. Nie są także trafne zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną wyrażoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. 4.11. Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia nie może powstać od dostaw dokonanych przez podmiot dopuszczający się oszustwa w VAT, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia. Trzeba podkreślić, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze było to, że wystawca faktury nie był rzeczywistym zbywcą przedmiotowych faktur. 4.12. Z tych samych względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora skarżący faktycznie nie nabył spornych towarów od wskazanego na zakwestionowanych fakturach dostawcy. W konsekwencji zatem zasadne są twierdzenia organu podatkowego, że dokumentująca te zdarzenia faktura VAT opisuje czynności niedokonane. Przy czym owe "niedokonanie" odnosi się do warstwy podmiotowej. 4.13. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone, przez błędne przyjęcie wzorca kontroli działania organu, polegające na odstąpieniu od przeprowadzenia zgodności treści ustawy krajowej z treścią wspólnotowego systemu VAT oraz bez dokonania oceny działania organu z perspektywy rzeczywistej realizacji celów określonych normami prawa Unii. Należy podkreślić, że powyższe normy prawne nie mogą być samodzielną podstawą kasacyjną. Pierwszy z tych przepisów stanowi podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi przepis ustawy ustrojowej określa funkcje sądów administracyjnych oraz kryteria kontroli, którym jest legalność działań administracji publicznej. W niniejszej sprawie, bez wątpienia kontrola zaskarżonego aktu, sprawowana przez sąd, dokonywana była w aspekcie zgodności z prawem. 4.14. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił przedmiot ochrony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ nie był związany wymogami określonymi orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej "ETPCz") w zakresie dopuszczalnej ingerencji w mienie. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że te unormowania w żaden sposób nie zostały naruszone. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do tej argumentacji. 4.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda