I FSK 2096/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 59/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 59/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 18 października 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo (dalej także: NUS) z dnia 28 grudnia 2020r. określającą Spółce kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2016 roku. Decyzją z 29 grudnia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2016r. - w kwocie 32.193,00 zł, luty 2016r. – w kwocie 38.266,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2016r. w kwocie 43.700,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzja ta wydana została w następstwie decyzji określającej kwotę nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2015 roku. Organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości podatku należnego i naliczonego wykazanego w rozliczeniu Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 roku. Po rozpoznaniu odwołania Spółki DIAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik postępowań dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji. Postępowanie dowodowe ograniczone zostało do uwzględnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z 16 grudnia 2020r. określającej Spółce kwotę nadwyżki za grudzień 2015 roku w wysokości 30.623,00 zł. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo nieuzasadnionego przedłożenia przez organ pierwszej instancji zasady szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niepodjęcia przez organ pierwszej instancji wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo uniemożliwienie podatnikowi przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art, 181 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niezebrania przez organ pierwszej instancji całego materiału dowodowego, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 188 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu, przedmiotem którego były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo niezawieszenia postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, choć objęte nią rozstrzygnięcie zależało od wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 16 grudnia 2020r., - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że oparta była na nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 16 grudnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpoznawanej sprawie dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim rozliczenia za grudzień 2015r., określono inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zachodził wpływ decyzji za grudzień 2015r. na rozliczenie za styczeń 2016r. W kontekście powołanych wyżej przepisów organy podatkowe mogły zatem dokonać weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie podatnika za miesiące od maja do grudnia 2015r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku, domagając się uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów, które w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii faktu wydania wobec skarżącej nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022r. o sygnaturze akt III SA/Wa 60/22, w sytuacji, gdy od powołanego wyżej wyroku Sądu DIAS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 18.10.2021r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego mniejszą sprawę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 tej ustawy, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022r. o sygnaturze akt III SA/Wa 60/22 DIAS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 18 października 2021r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia tezy zawarte w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 60/22 z dnia 30 czerwca 2016r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące do maja do grudnia 2015r. Przy tym należy wskazać na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2023r. sygn. akt I FSK 2059/22 na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił tenże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 60/22 oraz oddalił skargę Spółki. 3.4. Odnośnie powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303, wyrok NSA z 16 września 2021r., sygn. akt I FSK 775/21). Dlatego też skoro w rozpoznawanej wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, późniejsza decyzja, w której obniżono wysokość nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego na następny okres, jest wyłącznie jej konsekwencją (por. wyroki NSA z 16 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1603/17, z 16 września 2021r. sygn. akt I FSK 775/21, z 29 września 2021r. sygn. akt I FSK 1191/21, z 20 października 2021r. sygn. akt I FSK 164/18 z 25 stycznia 2023r. sygn. akt I FSK 1613/19). 3.5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych, a przede wszystkim rozliczenia za grudzień 2015r., określono inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tego powodu musiała zostać zweryfikowana, w tym elemencie rozliczenia, deklaracja VAT za styczeń 2016r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla podatku VAT cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wskutek czego - w określonych przypadkach - rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji za grudzień 2015r. na rozliczenie za styczeń 2016r. W kontekście powołanych wyżej przepisów organy podatkowe mogły zatem dokonać weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji weryfikującej rozliczenie podatnika za miesiące od maja do grudnia 2015r., w tym zwłaszcza za ten ostatni miesiąc. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres objęty niniejszym postępowaniem, odmiennych kwot niż to wykazał skarżący w złożonych deklaracjach. To stanowisko odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny z kolei w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023r. sygn. akt I FSK 2059/22 w przedmiocie rozliczenia skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015r. uznał, że dokonywanie transakcji z dużym podmiotem nie zwalnia od jego weryfikacji w sytuacji, gdy przebieg takich transakcji znamionują nietypowe rynkowo zachowania. Niesporne były ustalenia, że w przypadku zakwestionowanych dostaw, wszelkie czynności (zamówienie, wystawione faktury, odbiór towaru, transport, płatność) odbywały się w ciągu jednego dnia. Taka sama ilość towaru jaka została zakupiona, była natychmiast sprzedawana znanemu już na ten moment odbiorcy. Towar był składowany zwykle w centrum logistycznym skąd dowożony był, po kilkukrotnej zmianie właściciela, do odbiorcy, który sprzedawał go kolejnemu nabywcy. System płatności gwarantował brak zaangażowania własnych środków, albowiem płatności dokonywane były szybko od nabywcy do poszczególnych dostawców na wcześniejszych etapach. Za istotną okoliczność faktyczną, która powinna być uwzględniona przez skarżącą przy weryfikacji spornych transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ustalenie, że warunki ich dokonywania były znacząco inne od pozostałych transakcji dokonywanych przez skarżącą. Spółka deklarowała, że była zainteresowana jedynie transakcjami z dużymi podmiotami, chociaż nie uzasadniała z czego zamierzała finansować współpracę z dużym podmiotem, poza wersją zidentyfikowaną w ramach transakcji karuzelowych. Nietypowe okoliczności transakcji, które sprawiały, że skarżąca bez problemu i większych nakładów podjęła działalność prowadząc transakcje, które pozwoliły w sposób niezwykle płynny dokonywać obrotu towarem, czego ceną była bardzo niska marża, wskazująca na istotność ciągłości transakcji niż jednorazowe zarobki – pozwalało to na wniosek organów podatkowych, że skarżąca powinna mieć co najmniej świadomość, że transakcje nie mają rynkowego, rzeczywistego charakteru. W konsekwencji uznano, że ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 60/22, zgodnie z którą elementy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, jak szybkość dostaw pomiędzy samymi pośrednikami, szybkość i sposób płatności przy braku angażowania własnych środków zostały potraktowane jako wyraz wyjątkowej sprawności działania skarżącej, była nietrafna. 3.6. W związku z tym należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co do zasady trafnie stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zweryfikowane przez organy rozliczenie podatku VAT za miesiąc poprzedni - grudzień 2015r., które wykazało kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miało znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem wydanie decyzji weryfikującej rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016r. było wyłącznie konsekwencją określenia w rozliczeniu za poprzedni miesiąc innej, niż zadeklarował podatnik, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W konsekwencji w związku z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego za poprzedni okres rozliczeniowy należało także orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi i za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z wiążącą oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023r. sygn. akt I FSK 2059/22. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zachodzą warunki do wydania wyroku na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 151 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA