I FSK 2096/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Województwa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 342/18 w sprawie ze skargi Województwa P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Województwa P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 342/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Województwa P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury drogowej (innej niż kanały teletechniczne) w związku z realizacją projektów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących wytworzeniu kanałów teletechnicznych w związku z realizacją projektów. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Województwo P. (dalej: "Województwo" lub "strona") wniosło skargę kasacyjną, w której zaskarżając wyrok w całości zarzuciło naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że Województwo w zakresie świadczenia usług udostępniania kanałów teletechnicznych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 polegającą na błędnym uznaniu, iż w sytuacji gdy dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w ogóle ma zastosowanie art. 15 ust. 6, podczas gdy prawidłowo interpretując przedmiotowe przepisy Sąd pierwszej instancji powinien uznać, iż podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 nie ma do niego zastosowania, natomiast art. 15 ust. 6 znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; c) błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), polegającej na błędnym uznaniu, że Województwo świadcząc usługę odpłatnego udostępniania kanałów technicznych na rzecz osób trzecich, jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączone z kręgu podatników podatku VAT; 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że odpłatne udostępnianie przez Województwo kanałów teletechnicznych na rzecz osób trzecich nie jest czynnością opodatkowaną i co za tym idzie, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury drogowej w postaci kanałów teletechnicznych, kiedy to przy prawidłowej wykładni należało uznać Województwo za podatnika VAT w w/w zakresie i co za tym idzie, stwierdzić że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z w/w faktur. II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez błędne zastosowanie, tj. oddalenie skargi, w sytuacji gdy prawidłowo Sąd pierwszej instancji powinien uznać, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust, 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a., czyli uchylić interpretację. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowo stosując art. 151 oraz 146 § 1 p.p.s.a, przy jednoczesnej prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę Województwa i uchylić interpretację. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Województwo zrzekło się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają do wykazania, że wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za organem interpretacyjnym, że udostępniając kanały teletechniczne, Województwo działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo wskazało, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Województwa, zarówno podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i realizowana na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096) jako zadania własne, prowadzona jest przez urząd marszałkowski. Zadania w zakresie zarządzania drogami oraz obsługi inwestycji drogowych realizuje [...] Zarząd Dróg Wojewódzkich [...], będący jednostką organizacyjną Województwa P. W ramach czynności wykonywanych przez stronę (działającą poprzez swój Urząd) można wyróżnić: a) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach tej działalności Województwo funkcjonuje jako organ władzy publicznej wykonujący czynności w ramach zadań wynikających z ustawy; b) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych. Województwo z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z [...] Zarządem Dróg Wojewódzkich [...]. Zgodnie ze specustawą dot. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, [...] Zarząd Dróg Wojewódzkich w [...] wyrejestrował się z rejestru czynnych podatników VAT. W ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa II Nowoczesna Infrastruktura Transportowa, Działania 2.2. Infrastruktura Drogowa, Województwo realizuje projekty, których celem jest budowa i przebudowa infrastruktury drogowej (drogi publiczne) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, obejmującą budowę lub przebudowę: kanalizacji deszczowej, oświetlenia ulicznego, sieci gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej, sieci teletechnicznej. W ramach infrastruktury drogowej zostaną wybudowane nawierzchnie ulic, chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe, wiaty przystankowe, zieleń drogowa, oświetlenie uliczne, sygnalizacje świetlne, wiadukty, estakady. Ponadto zostaną wybudowane i przebudowane sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Zgodnie z art. 39 ust. 6-8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016, poz. 1440, dalej: "ustawa o drogach publicznych") zarządca drogi, w trakcie budowy lub przebudowy drogi, zobowiązany jest zlokalizować kanał teletechniczny w pasie drogowym oraz w przypadku wystąpienia zainteresowanych, udostępnić kanał teletechniczny, jako organ władzy publicznej w ramach wykonywania zadań własnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, w drodze decyzji administracyjnej określającej warunki udostępnienia. Strona zastosuje się do tego obowiązku i naliczy opłaty za ich udostępnienie w myśl powołanych przepisów. Podziemna infrastruktura techniczna kolidująca z planowanymi projektami, tj. sieci gazowe, sieci ciepłownicze, energetyczne, które będą przebudowywane przez Województwo na podstawie uzgodnień z właścicielami tych sieci, zostaną ich własnością bez ponoszenia odpłatności na rzecz strony. Wykonanie powyższych zadań zostało przekazane podmiotom zewnętrznym, tj. wykonawcom wyłonionym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Beneficjentem projektów jest Województwo i to ono będzie właścicielem powstałej infrastruktury, zaś projekt realizowany będzie przez [...] Zarząd Dróg Wojewódzkich [...]. Faktury z tytułu wydatków na wszystkie towary i usługi, nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Województwo P., które jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Cała wybudowana infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Wybudowane drogi będą służyć do użytku publicznego, a korzystanie z nich będzie bezpłatne. Zakres realizacji projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na Województwo odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa. Inwestycja nie będzie generowała przychodów, które byłyby opodatkowane podatkiem VAT, tym samym cała wybudowana infrastruktura techniczna obejmująca budowę i przebudowę: kanalizacji deszczowej, oświetlenia ulicznego, sieci gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznej oraz sieci teletechnicznej, nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Środki finansowe na utrzymanie powstałej infrastruktury zostaną zabezpieczone w budżecie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), Województwo zadało następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wybudowanej w ramach projektów infrastruktury (innej niż kanały teletechniczne) Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem? 2. Czy w odniesieniu do wybudowanej infrastruktury technicznej, tj. kanałów teletechnicznych, Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem? Zdaniem strony, odnośnie pytania nr 1, brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, poniesionego w związku z nabywaniem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych projektów. W zakresie pytania nr 2, Województwo wyraziło pogląd, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem kanałów teletechnicznych. Udostępnianie kanałów teletechnicznych odbywać ma się na podstawie decyzji administracyjnej określającej warunki udostępnienia, wydanie której nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W związku z tymi czynnościami Województwo będzie występowało w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania własne. Efekt projektu nie będzie generował dla strony sprzedaży opodatkowanej. W interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. organ podatkowy stwierdził, iż uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Według organu nie zostaną spełnione warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego, ponieważ nabyte towary i usługi w ramach realizowanych projektów nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie będą generowały obrotu opodatkowanego tym podatkiem. Udostępnienie kanału teletechnicznego nastąpi z kolei na podstawie decyzji administracyjnej, na wniosek zainteresowanego podmiotu. Ze względu na powyższe, ale także przez fakt, że: cała wybudowana infrastruktura będzie ogólnodostępna, korzystanie z niej będzie bezpłatne, zakres realizacji projektów dotyczy w całości zadań nałożonych na województwo odrębnymi przepisami (w tym ustawy o samorządzie województwa), inwestycja nie będzie generowała przychodów podlegających opodatkowaniu VAT, i tym samym nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to strona nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. W związku z tym, nie będzie on miał możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowych projektów. Zdaniem organu interpretacyjnego, strona w odniesieniu do wybudowanej w ramach projektów infrastruktury (innej niż kanały teletechniczne) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z jej wytworzeniem. Nie będzie jej również przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z wybudowaniem infrastruktury technicznej, tj. kanałów teletechnicznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie rację w zaistniałym sporze przyznał organowi interpretacyjnemu. Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. nieuznania Województwa za podatnika VAT, a w konsekwencji stwierdzenia, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. We wniosku o interpretacje indywidualną Województwo samo podkreśliło, że wybudowane drogi będą służyć do użytku publicznego i wszyscy będą korzystali z nich bezpłatnie, że zakres realizacji projektu dotyczy w całości zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami ustawy o samorządzie województwa, inwestycja nie będzie generowała przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. Infrastruktura techniczna nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, jak słusznie stwierdził organ podatkowy, strona nie będzie w niniejszej sytuacji działała w charakterze podatnika VAT, efekty realizacji projektów nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w konsekwencji strona nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Argumenty te przemawiają za tym, że Województwo, udostępniając kanały teletechniczne, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika, stąd słusznie organ interpretacyjny, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług nabywanych w związku z wybudowaniem kanałów teletechnicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że województwo czy gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego. Jedynie minister właściwy do spraw informatyzacji, na wniosek zarządcy drogi w drodze decyzji, może zwolnić zarządcę z obowiązku budowy kanału technologicznego, ale tylko wtedy jeżeli w pobliżu pasa drogowego istnieje już kanał technologiczny lub linia światłowodowa, posiadający wolne zasoby wystarczające do zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie dostępu do usług szerokopasmowych lub w sytuacji, gdy lokalizowanie kanału technologicznego byłoby ekonomicznie nieracjonalne lub technicznie niemożliwe. Zarządca drogi ma obowiązek udostępnienia kanału technologicznego na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Wysokość opłat regulowana jest ustawowo. Zarządca drogi może odmówić udostępnienia kanału technologicznego jedynie w przypadku braku wolnych zasobów w tym kanale. Następuje to również w formie decyzji administracyjnej. Powyższe wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.) znowelizowanej 1 lipca 2016 r. w celu implementowania do krajowego porządku prawnego dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/61/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie środków mających na celu zmniejszenie kosztów realizacji szybkich sieci łączności elektronicznej (Dz. Urz. UE L 155 z 23.05.2014, str. 1). W obecnie obowiązującym stanie prawnym swoboda w zakresie budowy kanału technologicznego, doboru kontrahenta, zasad udostępniania tego kanału oraz wysokości opłat została wyłączona i jest determinowana jest przez ustawodawcę. Ponadto zmieniono całkowicie charakter działań województw czy gmin. Poprzednie formy działań administracji o charakterze cywilnoprawnym zostały zastąpione tradycyjną i charakterystyczną formą działań poprzez akty administracyjne. Te formy władcze działań są ściśle uregulowane przez prawo. Decyzja wydawana zaś przez organ administracji publicznej ma charakter związany. Oznacza to tyle, że jeżeli podmiot spełnia warunki ustawowe, zarządca drogi nie ma prawa odmowy udostępnienia kanału technologicznego. Uwzględniając powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie można bowiem uznać Województwa za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działa on jako organ władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Czynności te nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie może zmienić tej oceny fakt pobierania opłat z tytułu udostępniania kanałów, bowiem wysokość opłat z tego tytułu jest ściśle limitowana przez ustawodawcę. Zasadniczym celem tych opłat jest pokrycie faktycznych kosztów budowy oraz utrzymania kanałów technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż wykluczenie jej z kręgu podatników zakłócałoby znacząco konkurencję. Jak już wyżej wskazano kwestie budowy kanałów w pasach drogowych oraz zasad ich udostępniania uregulowane są w ustawie o drogach publicznych. Jedynie spółki, które pełnią funkcję zarządcy autostrady płatnej, oraz drogowe spółki specjalnego przeznaczenia, które pełnią funkcję zarządcy drogi, udostępniają kanały technologiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę. Z tego względu wykluczenie Województwa z kręgu podatników w zakresie działań objętych wnioskiem o interpretację, w żadnej mierze nie może spowodować zakłóceń konkurencji. W takiej sytuacji zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przypadku odpłatnego świadczenia przez Województwo usług władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze, nie występuje ono w charakterze podatnika podatku od towarów i usług lecz działa w charakterze organu władzy publicznej. Oceny tej nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż argumentacja odwołująca się do zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz związanego z tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie może w niniejszej sprawie zostać uwzględniona i tym samym nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)