I FSK 2091/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 414/24 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2024 r., nr 1001-ICK.800.25.2024.4.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 414/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 10 czerwca 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21 maja 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków skarżącej spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze skarżąca spółka wskazała natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 2.2. Sąd pierwszej instancji, poddając ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady, wyjaśnił, że część zarzutów skargi koncentrowała się wokół naruszenia przepisów postępowania, ocena tych zarzutów dokonywana być musi w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa) oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 2.3. Po przedstawieniu specyfiki postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia oraz mających zastosowanie przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając, w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej spółki i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że mogła ona uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Wskazał na złożone za okres 06/2023 do 03/2024 pliki JPK_VAT 7M, rozliczenia podatkowe i faktury zakupu stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane między innymi z podmiotami: [...] oraz na inne podmioty, od których skarżąca spółka deklarowała w plikach JPK_VAT nabycia, które wykazywały cechy charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w realizacji fikcyjnych transakcji oraz transakcjach karuzelowych. Jednakże, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pomimo przeprowadzonej analizy przepływów na rachunkach bankowych skarżącej spółki, a także struktury nabyć i sprzedaży, nie przedstawiono argumentów przemawiających za tym, że dane wynikające z tych analiz świadczyły o potrzebie zastosowania art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Posiadane przez organy podatkowe informacje nie wskazywały bowiem na to, że skarżąca spółka mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, ponadto nie wykazano, że blokada rachunku bankowego była konieczna, aby temu wykorzystywaniu przeciwdziałać 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia analiza przepływów na rachunkach bankowych nie wykazała, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jednakże w analizie nie wyprowadzano żadnych wniosków sprowadzających się do wykazania, na czym miałyby polegać nietypowe w danej sytuacji (tzn. w modelu handlu odzieżą, który prowadziła skarżąca – gdzie jako typowe można postrzegać regulowanie części transakcji gotówką), zachowania podmiotu kwalifikowanego związane z przepływami na rachunkach bankowych. 2.5. Przechodząc do analizy nabyć (nabycie wewnątrzwspólnotowe i krajowe) i sprzedaży skarżącej spółki, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sprzedaż była bardzo rozdrobniona, bowiem skarżąca spółka posiadała ponad 180 kontrahentów, do których realizowała dostawy. Nabycia od [...] stanowiły 12% wszystkich nabyć krajowych spółki, a od [...] stanowiły 17 % wszystkich nabyć krajowych. Jednocześnie z analizy tej wynikało, że skarżąca spółka wyższe kwotowo nabycia towarów deklarowała od innych podmiotów krajowych. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mimo prawidłowości wniosków dotyczących nabyć i sprzedaży, przeprowadzona analiza nie uzasadniała potrzeby zastosowania instytucji zażądania blokady rachunków bankowych, gdyż badanie przepływów na rachunkach bankowych skarżącej spółki takiej potrzeby nie wykazało. Istotnym było przy tym ustalenie, że ostatnie z kwestionowanych transakcji z [...] i [...] miały miejsce trzy miesiące przed zastosowaniem tzw. "krótkiej blokady". Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istotna cześć analizy poprzedzająca tzw. "krótką blokadę" poświęcona była sytuacji finansowej skarżącej spółki, która w podsumowaniu doprowadziła do stwierdzenia, że jej majątek mógłby okazać się niewystarczający na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Tymczasem uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, nie jest przesłanką, która warunkuje zastosowanie art. 119zv Ordynacji podatkowej, ponieważ jej ziszczenie badane jest dopiero na kolejnym etapie – czyli przedłużenia blokady rachunków. 2.7. Według Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności prowadziły do wniosku, że zasadniczym powodem zastosowania instytucji krótkiej blokady rachunków bankowych był fakt, że skarżąca spółka rozliczała gotówkowe transakcje o znacznej wartości, tj. z pomięciem sektora bankowego, na podstawie nierzetelnych faktur, na których widniały podmioty [...] (które to m.in. nie posiadały rachunku bankowego, a formuła ich działania budziła zastrzeżenia organu podatkowego), a skarżąca spółka miała narzędzia, aby tych kontrahentów sprawdzić. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – na tle wniosków wynikających z analiz (przepływów na rachunkach, struktur nabyć i sprzedaży, ustaleń dotyczących kontrahentów spółki) – powód, tj. celowe pominięcie sektora bankowego może dowodzić wykorzystania tego sektora do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi – nie był wystarczający do zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wykazano okoliczności świadczących o tym, że działalność banków mogła być wykorzystywana przez skarżącą spółkę do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi i że ta blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu je poprzedzającym, nie wykazano, aby zaistniały istotne dla sprawy okoliczności związane z istnieniem przesłanek do przedłużenia terminu blokady, przez co naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 i z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej. Mając natomiast na względzie przyczyny uchylenia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, niecelowe było według Sądu pierwszej instancji rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny przesłanek przedłużenia blokady. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy kasacyjnej. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji a także błędnym przyjęciu, że argumentacja organów podatkowych nie stanowiła uprawdopodobnienia okoliczności, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, a nadto że nie wykazano, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu wykorzystywaniu przeciwdziałać; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zv § 1 wyrażające się w uznaniu, że przepis ten wymaga, aby podmiot kwalifikowany w swoich rozliczeniach w zakresie spornych faktur wykorzystywał system bankowy, np. dokonując dyspozycji poleceń przelewu lub wypłat gotówkowych albo otrzymując zasilenia rachunku w taki sposób prowadzi do wniosku a bez stwierdzenia tych okoliczności nie ma podstaw do zastosowania tzw. "krótkiej blokady", podczas gdy z przepisu taka przesłanka zastosowania "krótkiej blokady" nie wynika a wywiedzenie takiego warunku dla ustanowienia tzw. "krótkiej blokady", która mocą postanowienia wydanego w oparciu o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej może być przedłużona, w znakomitej ilości przypadków niweczyłoby cel wprowadzenia instytucji blokady rachunku bankowego -wykonanie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego; 3.2.3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przeprowadzoną analizą nie wykazano, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że istnieją wątpliwości co do rzetelności co najmniej 29% ogółu transakcji nabyć towarów, również wątpliwa jest rzetelność wpływów na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży, bowiem Spółka L. otrzymywała wpłaty za towar, który z dużym prawdopodobieństwem nie został nabyty; konsekwencją powyższego powinna być ocena, że rachunki skarżącej spółki były wykorzystywane do rozliczeń zapłat za transakcje, które również mogły nie mieć miejsca, a służyły jedynie zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez kolejnych kontrahentów; lokowane na rachunkach bankowych skarżącej spółki pieniądze pochodzące z tych rozliczeń, mogły jedynie uprawdopodabniać fakt zrealizowania nierzetelnych transakcji; jednocześnie sytuacja finansowa skarżącej spółki nie wskazuje, aby mogła ona uregulować zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych faktur. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.4. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wniósł skargę kasacyjną złożył w niej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, czemu nie sprzeciwiła się skarżąca spółka, po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała w istotny sposób wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. 4.2. Co do zasady należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której – odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – podkreślono, że wymagania dowodowe, stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego, są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w takiej sprawie postępowanie dowodowe ma bowiem na celu uwiarygodnienie okoliczności wskazujących na wykorzystanie działalności między innymi banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 4.3. Istotne przy tym jest to, że wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają na podstawie art. 134 § 1 w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.4. Unormowania przyjęte w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskazują na to, że tzw. "krótka blokada" ma zastosowanie, gdy jest to konieczne dla przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Sformułowanie to świadczy o tym, że blokada rachunku ma zapobiec aktualnie istniejącym nadużyciom. Nie można zaś sformułowań użytych w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej interpretować w ten sposób, że blokada ma na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym. Celem tzw. "krótkiej blokady" jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa – jakim są środki zgromadzone na rachunku. Chodzi o przerwanie trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło, to blokada nie powinna być stosowana (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 998/22; dostępny w CBOSA). 4.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji – przeprowadzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółową kontrolę ustaleń, które stanowiły podstawę do zastosowania tzw. "krótkiej blokady" – zwrócił uwagę na to, że najwyższą wartość uznań stanowiły przelewy od podmiotów krajowych, których tytuły wskazują, że były to zapłaty za faktury, natomiast na najwyższą wartość obciążeń składały się płatności za faktury dla podmiotów wskazanych w plikach JPK. Po przeprowadzeniu tej oceny Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że nabycia od [...] stanowiły 12% wszystkich nabyć krajowych spółki, a od [...] stanowiły 17 % wszystkich nabyć krajowych. Jednocześnie z analizy tej wynikało, że skarżąca spółka wyższe kwotowo nabycia towarów deklarowała od innych podmiotów krajowych. W podanym wyżej kontekście trafna była ocena, że w analizie przepływów na rachunkach bankowych nie wykazano na czym miałyby polegać nietypowe, w danej sytuacji (tzn. w modelu handlu odzieżą, który prowadzi skarżąca spółka) zachowania skarżącej spółki, związane z przepływami na rachunkach bankowych. Istotnym było przy tym to, że ostatnie z kwestionowanych transakcji podmiotu kwalifikowanego z [...] miały miejsce trzy miesiące przed zastosowaniem tzw. "krótkiej blokady". Zasadnie także w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w tym "pominięcie sektora bankowego", mogły dowodzić o wykorzystaniu tego sektora do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale nie był to powód wystarczający do zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych. 4.6. Zgadzając się co do zasady z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji należy odnotować, że ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakiemu zachowaniu krótka blokada, w zakresie wskazanych w uzasadnieniu podmiotów [...] miała zapobiec i czy jest konieczna, skoro – jak ustalono – ostatnie z kwestionowanych transakcji skarżącej spółki ze spółkami [...] miały miejsce trzy miesiące przed zastosowaniem tzw. "krótkiej blokady". Tymczasem, do zastosowania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie wystarczy posiadanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nawet jeżeli wynika to z analizy ryzyka. Wydając postanowienie o zastosowaniu tzw. "krótkiej blokady" należy rozważyć, czy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu wykorzystywaniu przeciwdziałać 4.7. Istotne jest – na co zwrócono uwagę w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu – że blokada rachunku bankowego, która jest narzędziem uciążliwym i dalece ingerującym w prawo własności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego, do którego dochodziło w dłuższym okresie czasu, jednak stan ten nie jest aktualny na wiele miesięcy przed sporządzaniem analizy ryzyka i dokonaniem blokady. Blokada rachunku bankowego nie dotyczy określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym, lecz daje możliwość zabezpieczenia wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może przejściowo doprowadzić do utraty płynności finansowej. Ingeruje zatem w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Stosowanie tego środka powinno więc być wykorzystywane w sposób ostrożny, proporcjonalny oraz ograniczone do przypadków, w których zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa nie można dokonać przy użyciu innych, łagodniejszych środków (zob. J. Matarewicz, STIR jako narzędzie uszczelniające system [w:] Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Metody przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, red. I. Ożóg, J. Rudowski, Warszawa 2021, s. 148). W związku ze skutkami blokady rachunku bankowego, przywołując wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, przyjąć należy, że sposób zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa powinien być adekwatny do określonego stanu faktycznego. W przypadku kwestionowania zgodności z prawem podatkowym transakcji, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej, ochrona interesów Skarbu Państwa może być zapewniona w drodze innych instytucji, na przykład w ramach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (tak m.in. przywołany już wyrok z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 998/22; dostępny w CBOSA). 4.8. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9