I FSK 2091/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 44/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.36.2021.11.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Z akt sprawy wynika, że 23 lutego 2021 r. B. sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w którym przedstawiła szczegółowy opis towaru. Przedmiotem dostawy będzie budynek rekreacyjny (wypoczynkowy całoroczny) – dom wolnostojący jedno lub dwukondygnacyjny. Budynek zostanie wzniesiony na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy. Dla tego obszaru obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przyjęty uchwałą nr [...] Rady Gminy w M. z dnia 29 maja 2014 r., przewidujący zabudowę usług turystycznych – symbol jednostki elementarnej 41 UT. 1.2. Zgodnie z informacją Wójta Gminy M. z 6 listopada 2017 r.: - zabudowa rekreacyjna mieści się w katalogu usług turystycznych możliwych do zabudowy na przedmiotowym obszarze, - obowiązujące Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M., wyznaczające kierunki i politykę gospodarki przestrzennej w gminie, wskazuje szczegółowo, że przedmiotowy obszar przeznaczony jest pod rozwój funkcji rekreacyjnej, - przyszli mieszkańcy budynków rekreacyjnych będą mogli zameldować się na pobyt stały, po spełnieniu warunków wynikających z ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2017 r., poz. 657 ze zm.). 1.3. Wybudowany przez Spółkę budynek rekreacyjny nie będzie związany z działalnością gospodarczą związaną z turystyką prowadzoną przez Spółkę. Budynek ten będzie przeznaczony do sprzedaży na cele mieszkaniowe. Budynek będzie zdatny do stałego (całorocznego) zamieszkania. W budynku zostaną wykonane instalacje grzewcze, elektryczne oraz sanitarne (w tym instalacja kanalizacyjna). Zgodnie z projektem budowlanym budynek będzie spełniał wszystkie parametry jakościowe i cieplne budynku mieszkalnego całorocznego określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), w tym m. in. ogrzewanie centralne z wykorzystaniem powietrznej pompy ciepła. Powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczać 300 m2. W wybudowanym budynku całość powierzchni będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe. W skład domu będą wchodziły następujące pomieszczenia: kuchnia, jadalnia, łazienka, pralnia, sypialnie, hol, salon, poddasze. 1.4. Zdaniem wnioskodawcy dom zbudowany według załączonego projektu budowlanego, o cechach opisanych powyżej będzie sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako sekcja: 1, dział: 11, grupa: 111, klasa: 1110: budynki mieszkalne jednorodzinne. Przedmiotowy budynek powinien zostać zaliczony do obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Ze względu na fakt, iż przedmiotowy budynek zostanie zaliczony do klasyfikacji PKOB 1110, będzie budynkiem stałego zamieszkania oraz będzie sprzedawany w całości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, powinien zostać zaliczony do obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a ustawy o PTU. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana jest stawką podatku 8%. Przedmiotowy budynek będzie więc zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym dostawa powyższego budynku opodatkowana zostanie stawką 8%. 1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 maja 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla towaru – budynku rekreacyjnego położonego na działce ewidencyjnej nr [...] w obrębie W., Gmina M. klasyfikację PKOB 11 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy o PTU. 1.6. Po wniesieniu odwołania przez B. sp. z o.o. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, decyzją 12 listopada 2021 r., utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 27 maja 2021 r. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zastosowania stawki VAT 23% dla budynku będącego przedmiotem wniosku, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. przedłożenie projektu budowlanego wskazującego na funkcję mieszkalną budynku, projektu koncepcyjnego osiedla domów jednorodzinnych, w ramach którego posadowiony zostanie przedmiotowy budynek; - art. 121 § 1,122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej treści aktów notarialnych i umów rezerwacyjnych z nabywcą przedmiotowego budynku jako dowodów, które nie mają znaczenia w sprawie; - art. 121 § 1,122,187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. uznanie, iż treść pozwolenia na budowę oraz zapisy MPZP wykluczają przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania; - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, tj. uznanie z jednej strony, że przedmiotowy budynek stanowi budynek mieszkalny, w którym ponad 50% powierzchni przeznaczone jest na cele mieszkalne przy jednoczesnym przyjęciu, że budynek nie spełnia funkcji mieszkaniowej; - art. 41 ust. 12, 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1a ustawy o PTU oraz § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. (dalej: rozporządzenie) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostarczony przez Spółkę budynek nie ma charakteru mieszkalnego i nie jest budynkiem stałego zamieszkania. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2022 r., I SA/Po 44/22, uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1, ust. 12 pkt 1, art. 42a, art. 42b ust. 1 pkt 1, ust. 5 ustawy o PTU, odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. 3.3. Sąd pierwszej instancji powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 listopada 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2022 r., I SA/Po 44/22. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie w ustaleniach faktycznych przeznaczenia budynku jako rekreacyjnego stwierdzonego dokumentami urzędowymi w wyniku pominięcia tych dokumentów przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji, co do słuszności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, pomimo uznania uchybień procesowych wskazanych w skardze za słuszne, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a także realizację wskazań dla organu zawartych w wyroku; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku nie zawiera merytorycznie poprawnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem pomimo, iż Sąd uwzględnił, iż przedmiotem klasyfikacji jest budynek, to wyjaśnienie podstawy prawnej odnosi do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a także realizację wskazań dla organu zawartych w wyroku; II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przez błędną wykładnię art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o PTU, przez uznanie, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się również budynek sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w którym istnieje możliwość całorocznego zamieszkania, i to bez względu na jego przeznaczenie określone w dokumentacji budowlanej jako budynku rekreacyjnego, a przez to niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zaliczyć można budynek mieszkalny sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i to tylko taki, który przeznaczony jest do stałego zamieszkania, a nie taki, który daje możliwość całorocznego zamieszkania; a przez to zastosowanie powinny mieć art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy o PTU. 4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. B. sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 grudnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w ustaleniach faktycznych przeznaczenia budynku jako rekreacyjnego stwierdzonego dokumentami urzędowymi w wyniku pominięcia tych dokumentów przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Ponadto kasator argumentował, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wyroku argumentację, co do słuszności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, pomimo uznania uchybień procesowych wskazanych w skardze za słuszne, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a także realizację wskazań dla organu zawartych w wyroku. Wskazano też, że uzasadnienie wyroku nie zawiera merytorycznie poprawnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem pomimo, iż Sąd uwzględnił, iż przedmiotem klasyfikacji jest budynek, to wyjaśnienie podstawy prawnej odnosi do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a także realizację wskazań dla organu zawartych w wyroku. 7.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.3. Podsumowując, art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. 7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tym Sąd pierwszej instancji nie żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu. W istocie uzasadnienie ogranicza się jedynie do przytoczenia treści przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz powołania się przez Sąd pierwszej instancji na wyroki sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach odnoszące się do wykładni tych przepisów. Nie negując potrzeby zawarcia w uzasadnieniu sądowym tych elementów, zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował tak ustalonej warstwy prawnej uzasadnienia z okolicznościami faktycznymi sprawy. W uzasadnieniu tym brakuje jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do faktów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji przez organ. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że nie uwzględnił w ustaleniach faktycznych stwierdzonego dokumentami urzędowymi przeznaczenia budynku jako rekreacyjnego. Całkowicie abstrahował bowiem od dowodów zgromadzonych w sprawie i wynikających z nich okoliczności. 7.5. Rację ma także organ podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł argumentacji odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mimo że uchylił zaskarżoną decyzję także z powodu innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powołał w sprawie nieadekwatną do okoliczności faktycznych podstawę prawną odnoszącą się do lokalu mieszkalnego, podczas gdy w sprawie spór co do stawki podatkowej dotyczył budynku. 8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w pełni zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej. W istocie, wobec nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności faktycznych sprawy, wyjaśnienia podstawy prawnej nie odnoszącej się do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia, na czym ono polegało, nie wiadomo, z jakich powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i w jaki sposób organ winien prowadzić ponowne postępowanie. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.2. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w tym uzasadnieniu ocenę prawną. Sąd pierwszej instancji odniesie zatem prawidłowo powołaną podstawę prawną do okoliczności faktycznych sprawy, uwzględniając zebrane w postępowaniu dowody i badając, w jaki sposób okoliczności te wpływają na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., ponadto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w zakresie obejmującym zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika organu z uwagi na fakt, że uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło ze względu na wadliwie sporządzone uzasadnienie wyroku, a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez WSA w Poznaniu. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski