I FSK 209/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 721/19 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.209.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienia Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 721/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. F. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 27 marca 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.209.2018.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 roku. Zagadnieniem spornym zaistniałym w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług oraz wymiar podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Okolicznościami budzącymi wątpliwości organów podatkowych (podzielonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) było: 1) co do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług: a) zakup od J. M. wyposażenia warsztatu samochodowego, b) nabycie od I. Sp. z o.o. usług remontowo – budowlanych, ciągnika siodłowego i farb samochodowych; 2) co do kwestii sprzedaży i wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: a) dostawa na rzecz R. (w II kw. 2014 r.) farby samochodowej (kupionej od I. Sp. z o.o.), b) dostawa na rzecz R. (w II kw. 2014 r.) ciągnika siodłowego (kupionego od I. Sp. z o.o.) – ten pojazd (wg dokumentacji) sprzedano potem do Czech, ale z jego nabywcą tamtejsza administracja skarbowa nie zdołała się skontaktować. Prezentując w niezbędnym zakresie ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: 1) co do dostawcy J. M.: a) nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych, był osobą nadużywającą alkoholu, utrzymującą się ze zbierania złomu i butelek, a także drobnych kradzieży. Mieszkał w zdewastowanym lokalu komunalnym, za który nie regulował comiesięcznego czynszu przez okres ponad 10 lat, co doprowadziło do powstania zadłużenia w kwocie ponad 50.000 zł.; b) jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zarówno J. M., jak i jego żona nie składali zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu świadczy to o tym, że wspomniany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniał pracowników; c) w organie podatkowym zostały złożone deklaracje podatkowe VAT-7K za okres od I kwartał 2013 r. do III kwartał 2014 r., w których J. M. figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, że J. M. zmarł 16 czerwca 2014 r., natomiast deklaracje podatkowe VAT-7K za II i III kwartał 2014 r. zostały złożone po jego śmierci - widnieje tam podpis i pieczęć jego firmy; 2) co do I. Sp. z o. o.: a) wskazana spółka nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani pracownikami, mogącymi wykonać prace remontowo-budowlane udokumentowane fakturami, b) koszty zakupu usług obcych przez ten podmiot nie odpowiadają skali świadczonych przez niego usług (zakup usług obcych na łączną kwotę 114.273,58 zł netto, a wartość usług świadczonych na rzecz firmy podatnika, to 1.534.000 zł netto); c) kapitał zakładowy spółki wynosił zaledwie 5.000 zł; d) K. L. (zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 16 kwietnia 2013 r. do 10 grudnia 2014 r. jedyny udziałowiec I. sp. z o.o nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji realizowanych z firmą Podatnika - nie potrafił wskazać dostawców towarów, ani dostawców świadczonych dla niego usług; e) jak wynika z zeznań K. L. oraz wyjaśnień złożonych przez Podatnika, odbiór prac remontowo-budowlanych nie był udokumentowany żadnym protokołem odbioru robót. W przekonaniu organów podatkowych podważa to rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; f) kwestia płatności gotówkowych - podstawowym sposobem dokonywania przez Podatnika rozliczeń ze spółką I. była gotówka. Analiza dokumentów przedłożonych przez Stronę nie potwierdziła jednak wypłat środków pieniężnych z kasy jej firmy, ani też z jej rachunków bankowych; 3) co do dostawy do R. – problem zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zakwestionowano sprzedaż farb samochodowych wodorozcieńczalnych oraz ciągnika siodłowego z naczepą VOLVO FH460, rok produkcji 2013): a) towary będące przedmiotem dalszej dostawy do R. zostały nabyte (wg treści faktur) od I.; b) dla firmy R., Podatnik zafakturował w niedługich odstępach czasu taki sam towar, w tej samej cenie, co towar objęty fakturami wystawionymi dla niego przez I., nie doliczając żadnej marży; c) jedynymi dowodami mającymi potwierdzać zakup towaru od I. są wystawione dla Podatnika sporne faktury i dowody KP, dotyczące gotówkowej zapłaty należności wynikającej z tych faktur; d) jeśli chodzi o dostawę ciągnika siodłowego: -) wg treści dokumentacji podatkowej, 2 kwietnia 2015 r. pojazd ten został odsprzedany przez R. F. do czeskiej spółki H. s.r.o. z siedzibą w P.. Stało się to na podstawie faktury [...], za kwotę 496.000 zł; -) w fakturze nie został wpisany numer VIN ani numer nadwozia, podwozia lub ramy pojazdu, pozwalający na jego jednoznaczną identyfikację i umożliwiający rejestrację samochodu. Jest to o tyle niezrozumiałe, że zarówno Podatnik, jak i jego żona R. F., zajmują się profesjonalnym obrotem pojazdami samochodowymi; -) aspekt ekonomiczny zakupu ciągnika siodłowego przez R. F. od firmy Podatnika i jego sprzedażą do Czech. Stwierdzono, że dla R. F. transakcja ta wiązałaby się dla z poniesieniem straty w kwocie 24.325,20 zł (zakup od Skarżącego za kwotę 520.325,20 zł netto, sprzedaż za kwotę 496.000 zł). Jedyną korzyścią, jaką mogłaby osiągnąć R. F., było odliczenie podatku od towarów i usług w kwocie 119.674,80 zł, związanego z wykazaną przez nią transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz H. s.r.o.; -) czeski nabywca ciągnika siodłowego jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego i nie współpracuje z tamtejszą administracją podatkową; -) M. P., który miał realizować usługę przewozu do Czech ciągnika siodłowego z naczepą nigdy nie prowadził działalności gospodarczej; -) w toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego wobec R. F. ustalono także, że zapłata przez jej czeskiego kontrahenta za dostarczony ciągnik siodłowy miała nastąpić w formie gotówkowej. Wpłat tych R. F. nie wykazała jednak w raportach kasowych i zapisach na koncie księgowym - KASA za kwiecień i maj 2015 r.; 4) badano też tzw. dobrą wiarę Skarżącego w kontaktach z jego dostawcami . Jeżeli chodzi o tę kwestię, stwierdzono m.in., że: a) rozpoczynając współpracę z firmami I. i Usługi Handlowe J. M., Podatnik nie podejmował żadnych działań, mających na celu sprawdzenie faktycznego zarejestrowania tych podmiotów; b) jak zeznał sam Skarżący, nie dokonywał on weryfikacji danych w CEIDG firmy J. M., ani nie sprawdzał, czy wspomniany podmiot był zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług; c) w odniesieniu do I. S., Strona zeznała, że dokonywała weryfikacji w KRS i sprawdzała, czy ten podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na okoliczność tę nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów; d) jeśli chodzi o firmę żony Podatnika (R.F.), Skarżący reprezentował ją jako pełnomocnik. W przekonaniu Organu odwoławczego oznacza to, że był on świadomy fikcyjności nabywania od I. towarów następnie dostarczanych R.F. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że I. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sam Skarżący był zaś świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze wystawiania i wprowadzania do obiegu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystko to sprawiło, że w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S), utrzymanej następnie w mocy przez Organ odwoławczy: 1) określono Podatnikowi zobowiązania podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2014 r.; 2) określono Podatnikowi za czerwiec 2014 r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zapatrywanie organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przejawem tego było oddalenie skargi Strony na ostateczną decyzję podatkową. W skardze kasacyjnej na tej judykat Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej określanej jako P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez uznanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz NUC-S za prawidłowe pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem normy wynikającej ze wskazanych przepisów; 2) obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez uznanie decyzji Organu odwoławczego oraz Organu I instancji za prawidłowe pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem norm wynikających ze wskazanych przepisów, polegającym na: a) niewyjaśnieniu czy zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury wystawione przez J.M. oraz dokumenty KP, potwierdzające zapłatę związaną z tymi fakturami pochodzą od tego podatnika (opinia grafologiczna); b) nieprzesłuchaniu w toku postępowania K.L. oraz S.O. na okoliczność realizacji w roku 2014 przez J.M. oraz I. sp. z o.o. dla R. robót objętych zakwestionowanymi fakturami; 3) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 191 O.p. Według Podatnika doszło do tego poprzez uznanie decyzji NUC-S oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem normy zawartej we wskazanym przepisie. Polegało ono na przenoszeniu na Skarżącego ciężaru dowodowego w zakresie obowiązku wykazania rzeczywistego charakteru transakcji nabywania towarów i usług w sytuacji braku dowodów wystarczających do ich kwestionowania; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obrazę art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.). W ocenie Strony doszło do tego poprzez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieją podmioty: Usługi Handlowe J. M. oraz I. sp. z o.o., a także określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar lub wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem albo usługą uwidocznionymi w fakturze i faktycznie dostarczonymi uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonał usługę. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej powinna na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Odnosząc do całej przedstawionej dotychczas regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione prawne przesłanki zanegowania odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że formułując zarzut materialnoprawny zawarty w skardze kasacyjnej Strona ograniczyła się do wskazania art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 u.p.t.u. Tymczasem obydwa te przepisy składają się z mniejszych jednostek redakcyjnych. Art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. dzieli się bowiem na litery. Z kolei art. 108 tego samego aktu prawnego składa się z ustępów. Już przedstawiona niedoskonałość stanowi istotną wadę pisma procesowego skutkującego przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nieprecyzyjne wskazanie materialnoprawnych podstaw wspomnianego pisma procesowego świadczy zaś o jego wadliwym sformułowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1111/23 (Lex nr 3698116) niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Biorąc jednak pod uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Podatnik odwołuje się najpierw do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), a następnie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. artykułując, że nie zaistniał stan faktyczny wskazany w tych przepisach, Naczelny Sąd Administracyjny rozważył wskazany zarzut materialnoprawny. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że Strona dopuściła się uchybień pozwalających na zanegowanie odliczenia przez nią naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie zaistniały zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że skoro J.M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników i nie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie mógł zbyć Stronie wyposażenia warsztatu samochodowego, dokumentując tę czynność fakturami. Znamienne jest przy tym, że deklaracie podatkowe tej osoby za II i III kwartał 2014 r. zostały złożone już po jej śmierci. W tej sytuacji, kierując się zasadami prawdy obiektywnej (por. art. 122 Ordynacji podatkowej), a także szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) trudno przyjąć, że organ podatkowy nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego grafologa naruszył prawo i to w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, a Sąd I instancji tę obrazę prawa zaakceptował. Nikt nie kwestionuje przy tym istnienia wyposażenia warsztatu samochodowego. Organy podatkowe obydwu instancji wywiązując się z powinności ustalenia prawdy materialnej i spoczywającego na nich tzw. ciężaru dowodu wykazały natomiast, że rzeczy te nie mogły zostać dostarczone przez J.M.. Wystawione przez niego faktury dotknięte są więc wadą, uniemożliwiającą odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Do podobnej konstatacji prowadzi analiza transakcji przeprowadzonych z I. Sp. z o.o. We wcześniejszej części uzasadnienia wskazano jasne ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, świadczące o tym że wspomniany podmiot nie mógł dostarczyć Stronie towarów i wykonać na jej rzecz usług udokumentowanych fakturami. Trudno zaś przyjąć, że konstatacje te powinny być zweryfikowane, bo K.L. wskazał na przybliżone nazwy niektórych podmiotów, z którymi współpracowała zarządzana przez niego spółka, w tym m.in. [...] Należy z całą mocą podkreślić, że w podatku od towarów i usług precyzyjne ustalenie kontrahenta (dostawcy i nabywcy towarów) pozostaje w sferze prawa materialnego, a nie procesowego. Jest to uzasadnione neutralnością wskazanej daniny publicznej i fakturową metodą odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli więc dokumentacja podatkowa I. Sp. z o.o. nie pozwalała na ustalenie, od kogo podmiot ten nabywał towary i usługi, a K.L. nie był nawet w stanie wskazać dokładnych nazw i siedzib podmiotów, z którymi współpracowano trudno oczekiwać, aby organy podatkowe sprawdzały wszelkie podmioty funkcjonujące w południowej Polsce, mające podobną nazwę do tej, którą mgliście powołał K.L. W związku z tym, także na tej podstawie nie sposób w działaniu organów podatkowych, a także w wyroku Sądu I instancji doszukiwać się naruszenia przepisów prawa procesowego, skutkującego błędnym przyjęciem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. Wobec braku określenia dokładnej jednostki redakcyjnej art. 108 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś analizować zarzutu obrazy tego przepisu. Nie sposób wreszcie zrozumieć, na czym miałaby polegać zarzucana przez Stronę obraza art. 191 O.p. We wspomnianym przepisie ustawodawca kształtuje zasadę swobodnej oceny dowodów przewidując, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem w skardze kasacyjnej Podatnik łączy wskazany przepis z fazą gromadzenia materiału dowodowego podnosząc przenoszenie na niego ciężaru dowodowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 191 O.p. nie daje podstaw do formułowania takiego zarzutu. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki