I FSK 209/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w O. (dawniej: Z. sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 543/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. postanawia: 1) uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 543/17, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić C. sp. z o.o. w O. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwotę 6056 (sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć) złotych z tytułu uiszczonego wpisu od skargi.

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 543/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Z. sp. z o.o. w P. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia Z. sp. z o.o. w P. (obecnie - C. sp. z o.o. w P., dalej: "spółka" lub "skarżąca"): - zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego. W 2009 r. odliczyła podatek VAT z faktur zakupu złomu wystawionych przez [...], które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, o czym spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. W związku z tym organ podatkowy uznał, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniesionej przez Z. sp. z o.o. w P. zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że wskazani kontrahenci spółki dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, albo działalność prowadzona była w mniejszym wymiarze niż wynikający z wystawionych faktur. Sąd podzielił także ocenę organów, że spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. Spółka mając bezpośredni kontakt z kontrahentami, na podstawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym dostawom mogła powziąć wiedzę o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w obrocie złomem z wystawcami zakwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody dawały podstawę do uznania, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, jednak spółka je bagatelizowała lub wręcz tolerowała sytuację wprost wskazującą na firmanctwo. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. sp. z o.o. w P., wskazując, iż jest następcą prawnym Z. sp. z o.o. w P.. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przyjęcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem zebranym w aktach sprawy oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wad postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a także przyjęcia wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że: a) okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; b) spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zwrócenie uwagi "na konieczność podjęcia przez spółkę działań dla wykazania zachowania staranności wymaganej w obrocie złomem, by uczynić te transakcje przejrzystymi" (s. 30 uzasadnienia), podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Kielcach. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący organ podatkowy pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na stwierdzone w trakcie analizy akt sprawy nieprawidłowości nie było możliwe merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Z akt sprawy wynika, że na dzień sporządzenia skargi do sądu pierwszej instancji (tj. 18 sierpnia 2017 r.) ustał już byt prawny Z. sp. z o.o. w P., gdyż w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 24 maja 2017 r. doszło do połączenia Z. sp. z o.o. w P. z C. sp. z o.o. w P. Połączenia dokonano w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 - dalej: "K.s.h."). Wpis dotyczący tej uchwały do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") został dokonany w dniu 28 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Podstawowym skutkiem prawnym połączenia się spółek jest następstwo prawne, co oznacza, że wyniku połączenia spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na zasadach sukcesji generalnej (uniwersalnej). Sukcesja następuje z dniem połączenia i dotyczy zarówno sfery cywilnoprawnej (wszystkich zobowiązań i uprawnień powstałych na gruncie prawa cywilnego), administracyjnoprawnej (w zakresie administracyjnego prawa materialnego), jak i prawnopodatkowej. Połączenie dochodzi do skutku w tzw. dniu połączenia, który pokrywa się z chwilą wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby spółki przejmującej. Z tą samą chwilą z urzędu sąd wykreśla z rejestru KRS, wszystkie spółki przejmowane. W niniejszej sprawie skargę do sądu pierwszej instancji złożono w imieniu Z. sp. z o.o. w P. Skarga podpisana została przez adw. P.B., legitymującą się pełnomocnictwem substytucyjnym z 23 grudnia 2015 r. udzielonym przez adw. M.G., któremu pełnomocnictwa 3 marca 2014 r. udzielił J.M.V. – prezes zarządu Z. sp. z o.o. (wykreślony z KRS z dniem 1 grudnia 2015 r.). Wpis od skargi został uiszczony przez C. sp. z o.o. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej, jako strona postępowania pojawiła się C. sp. z o.o. w P., wskazując na swoje następstwo prawne po Z. sp. z o.o. w P. Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Użyty w powołanym przepisie zwrot normatywny "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu", wskazuje, iż dotyczy on przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, istniała podstawa do odrzucenia skargi, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Zdolność sądowa, podobnie jak zdolność procesowa podmiotów postępowania sądowoadministracyjnego, stanowi bezwzględną przesłankę procesową. Cecha ta pozwala na skuteczne przeprowadzenie ważnego postępowania przed sądem administracyjnym z udziałem danego podmiotu w charakterze strony. Ponieważ z datą 28 czerwca 2017 r. (dzień wpisu do KRS) ustał byt prawny Z. sp. z o.o. w P., to nie miał on zdolności sądowej i nie mógł skutecznie złożyć skargi do sądu administracyjnego. Wnoszącym skargę i stroną postępowania winna być C. sp. z o.o. w P., jako następca prawny przejętej spółki Z. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z dyspozycji art. 189 p.p.s.a. uchylił wydany w sprawie wyrok i odrzucił skargę. Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA J. Zubrzycki R. Wiatrowski D. Oleś (spr.)