I FSK 2088/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 17/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 1001-IOA.4150.19.2018.21.AG.UCS w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w L. kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 17/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem działalności A. sp. z o.o. w wymienionym powyżej okresie była produkcja olejów i smarów, handel olejem napędowym i benzyną PB-95 oraz handel olejami bazowymi i smarowymi na terenie kraju i poza granicami. W trakcie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 20 stycznia 2014 r., stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek akcyzowy w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. o kwotę 5.923,47 zł z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 3.251,08 l dodatków do paliw silnikowych o kodzie CN 3811, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Ponadto ustalono, że spółka zaniżyła podatek akcyzowy w okresie od stycznia do listopada 2012 r. o 15.725.570,90 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych G-25 o kodach CN 2710 19 99 i CN 2710 20 90. Kontrolujący stwierdzili, że podatnik nabywał olej smarowy G-25 od niemieckiej spółki i następnie olej ten sprzedawał w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT) do trzydziestu pięciu różnych odbiorców z siedzibami w Czechach, Bułgarii, na Cyprze, Słowacji, Litwie, Łotwie i na Węgrzech. Część tego oleju, transportowana z Niemiec przez terytorium Polski do odbiorców w Czechach, Bułgarii i na Słowacji, nie opuściła terytorium Polski i nie dotarła do miejsc przeznaczenia. Decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. w łącznej kwocie 15.745.945 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję: a) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy dodatków do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00, w łącznej kwocie 5.923,47 zł i orzekł, że zobowiązanie od tych dodatków wynosi łącznie 3.896 zł; b) w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych G-25 o kodach CN 2710 19 99 i CN 2710 20 90 za maj i listopad 2012 r. i orzekł, że zobowiązanie od tego oleju wynosi 0 zł; 2) w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowań karnoskarbowych dotyczących zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym za 2012 r. Zawieszenie to za okres od stycznia do maja 2012 r. nastąpiło 4 maja 2017 r., za czerwiec 2012 r. - 8 listopada 2012 r., natomiast za okres od lipca do listopada 2012 r. - 19 lipca 2013 r. W chwili wydania decyzji zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, z uwagi na toczące się nadal śledztwa prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że 19 lipca 2013 r. Urząd Celny I w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej skarżącej spółki, o czyn zabroniony z art. 54 § 2 k.k.s. Postępowanie to zostało zainicjowane w związku z wynikami kontroli podatkowej i stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych, ustalania podstawy opodatkowania oraz rzetelności i terminowości rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2012 r. O wszczęciu ww. postępowania przygotowawczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi poinformował spółkę zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2017 r., wydanym w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej - "O.p.") i doręczonym 1 lutego 2017 r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie to wysłano w ramach postępowania dotyczącego zobowiązań spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r. Organ wyjaśnił, że wymienione zawiadomienie zostało wysłane bezpośrednio do podatnika, ponieważ w tym postępowaniu spółka działała wówczas samodzielnie. Sprawa ta zakończyła się decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności są wystarczające do przyjęcia, że z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego i zawiadomienie w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie z dniem 19 lipca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2012 r. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że nastąpiło ono w innym terminie, w związku z prowadzonymi przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi śledztwami o sygn. akt RP I Ds 1.2016 oraz RP I Ds 11.2017. w sprawie o przestępstwa skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym w podatku akcyzowym, popełniane przez zorganizowaną grupę przestępczą, w której uczestniczyły osoby zarządzające skarżącą spółką i której celem było uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w wyniku zmiany przeznaczenia wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych i fikcyjnego wykazywania ich sprzedaży poza terytorium kraju. O ww. śledztwach spółka była zawiadamiana w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dwukrotnie. Zawiadomieniem z dnia 27 lutego 2017 r., doręczonym 7 marca 2017 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi poinformował stronę o śledztwie o sygn. akt RP I Ds 1.2016. Z kolei zawiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2017 r., doręczonym 5 września 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował o śledztwie o sygn. akt RP I Ds 11.2017. Oba zawiadomienia zostały doręczone bezpośrednio stronie skarżącej. Następnie zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] po raz kolejny poinformował spółkę, podsumowując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. następuje z dniem 4 maja 2017 r. za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r., w związku ze śledztwem o sygn. akt RP I Ds 11.2017 oraz z dniem 8 listopada 2012 r. za okres od czerwca 2012 r., w związku ze śledztwem o sygn. akt RP I Ds 1.2016. Zawiadomienie to doręczono spółce 13 grudnia 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało też przesłane pełnomocnikowi spółki, jednak pełnomocnik odebrał je dopiero 2 stycznia 2018 r. Przytaczając wszystkie ww. okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyszedł z założenia, że do właściwego wypełnienia wymogu powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystarcza wypełnienie nadrzędnego celu, jakiemu służy art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jakim jest zapewnienie podatnikowi wiedzy na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, cel ten w rozpatrywanej sprawie został osiągnięty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Zdaniem skarżącej, nie została ona w sposób prawidłowy poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienia, o których mowa w art. 70c O.p., zostały wysłane bezpośrednio do niej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przeprowadził we właściwy sposób analizy, czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powołał się jedynie na okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Analiza akt sprawy prowadzi jednak do wniosku, że wskazana przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia nie wystąpiła. Sąd wskazał, że jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, i to zawiadomienie musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w kontrolowanej sprawie skarżący ustanowił profesjonalnego pełnomocnika, o czym organ prowadzący postępowanie został zawiadomiony 28 kwietnia 2015 r. Okoliczność ta wynika wprost z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, to jest prezentaty umieszczonej na piśmie przewodnim, do którego załączono ww. pełnomocnictwo. Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia objętego postępowaniem kontrolnym powinno być doręczone temu pełnomocnikowi, a nie skarżącemu. Zawiadomienie to zostało wprawdzie wysłane do pełnomocnika, jednak zostało odebrane już po upływie terminu przedawnienia, tj. 2 stycznia 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki za okres od stycznia do listopada 2012 r. nie uległ zawieszeniu w związku z toczącymi się postępowaniami karnoskarbowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy do właściwego wypełnienia wymogu powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystarczające było zapewnienie skarżącej wiedzy na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że pogląd, zgodnie z którym istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, przestał być aktualny w stanie prawnym po 15 października 2013 r. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaskarżając wyrok ten w części, w jakiej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Skarżący organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 122 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w wyniku błędnego przyjęcia, że została wydana po upływie terminu przedawnienia - zamiast oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. z powodu wydania zaskarżonej decyzji w tej części przed upływem terminu przedawnienia, bowiem dla ustalenia, że skutek zaskarżonej decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r. nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, nie ma znaczenia fakt doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych za ten okres skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi, ponieważ art. 70c O.p., nie znajduje zastosowania za ten okres w sprawie z uwagi na jego wejście w życie 15 października 2013 r., tj. po zawieszeniu z mocy prawa na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Ponadto skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 145 § 2 tej ustawy, polegające na mylnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia w sprawie nie uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe, związane z niewykonaniem objętych rozstrzygnięciem uchylonej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r., ponieważ dla skutecznego wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć w toku i w ramach toczącego się postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014 r. nie do rąk skarżącej, lecz ustanowionego w tym postępowaniu 14 kwietnia 2015 r, pełnomocnika - podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu z mocy prawa na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed wszczęciem postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, mianowicie: 8 listopada 2012 r. za miesiąc czerwiec 2012 r., ze względu na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, oraz 19 lipca 2013 r. za miesiące od lipca do listopada 2012 r., ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Urząd Celny I w Łodzi, o których skarżąca miała wiedzę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wymienione miesiące, w tym w związku z doręczeniem jej 1 lutego 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi i 13 grudnia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do listopada 2012 r., jakkolwiek z powołaniem przepisu art. 70c O.p., który nie znajduje zastosowania w sprawie za ten okres z uwagi na jego wejście w życie 15 października 2013 r., tj. po zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do listopada 2012 r., ze skutkiem także w zakresie zobowiązań podatkowych za ten okres objętych rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do oceny podniesionych zarzutów należy przypomnieć, że organ podatkowy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim ten uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Dalej należy odnotować, że ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2019 r. została wydana po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, organ ten przytoczył w rzeczonej decyzji okoliczności, które w jego ocenie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i umożliwiały dokonanie wymiaru podatku. W odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., co z punktu widzenia zakresu obecnego zaskarżenia wyroku miałoby znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia Sądu w stosunku do miesięcy od lipca do listopada 2012 r., organ podatkowy wskazał (str. 34-35 zaskarżonej decyzji) na wszczęcie w dniu 19 lipca 2013 r. przez Urząd Celny I w Łodzi postępowania przygotowawczego w stosunku do A. sp. z o.o. o czyn zabroniony z art. 54 § 2 k.k.s. Organ zaznaczył, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego spółka została powiadomiona pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi w trybie art. 70c O.p., które zostało doręczone bezpośrednio spółce, albowiem w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez wymieniony organ strona działała w tym czasie bez pełnomocnika. Z kolei w odniesieniu do zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r., co z punktu widzenia zakresu obecnego zaskarżenia wyroku miałoby znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia Sądu w stosunku do czerwca 2012 r., organ podatkowy wskazał (str. 35-36 zaskarżonej decyzji) na prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi śledztwo o sygn. akt RP I Ds. 1.2016 oraz o sygn. akt RP I Ds. 11.2017 w sprawie o przestępstwa skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym w podatku akcyzowym, popełniane przez zorganizowaną grupę przestępczą, w której uczestniczyły osoby zarządzające spójką A. Śledztwo o sygn. RP I Ds. 1.2016 odnoszące się do okresu od czerwca 2012 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 8 listopada 2012 r. Z kolei wymienione wcześniej śledztwo w sprawie RP I Ds. 11.2017 – jak podał organ – wszczęte zostało w dniu 4 maja 2017 r. i rozszerzało postępowania o czyny popełnione w okresie od stycznia do maja 2012 r., co z punktu widzenia wskazanego wcześniej zakresu zaskarżenia wyroku usuwa je spod zainteresowania. W decyzji organ zaznaczył (str. 36), że o wszczęciu śledztwa RP I Ds. 1.2016 Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi zawiadomił bezpośrednio spółkę w trybie art. 70c O.p. na podstawie pisma z dnia 27 lutego 2017 r., które doręczone zostało w dniu 7 marca 2017 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. po raz kolejny poinformował spółkę A., podsumowując, że zawieszenie biegu przedawnia za okres od czerwca 2012 r. w związku ze śledztwem RP I Ds. 1.2016 r. nastąpiło z dniem 8 listopada 2012 r. (oraz od stycznia do maja 2012 r. w związku ze śledztwem RP I Ds. 11.2017 – z dniem 4 maja 2017 r.). Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 13 grudnia 2017 r., zaś pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2018 r. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ przypomniał, że zakres postępowań Prokuratury Regionalnej w Łodzi w ramach śledztw RP I Ds. 1.2016 oraz RP I Ds. 11.2017 był znany pełnomocnikowi spółki, który pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. w celu uzupełnienia postępowania dowodowego zażądał wystąpienia do Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi o zabezpieczenie dokumentów. Ponadto organ w decyzji zauważył, że w postępowaniu kontrolnym przez pewien czas spółka była reprezentowana przez radcę prawnego K. B., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 22 stycznia 2015 r., który miał mieć wiedzę o prowadzonym śledztwie. Z powyższego wynika, że wywodząc zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odwoływał się do zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. do spółki w 2017 r., a także do wiedzy pełnomocników w roku 2015. Odwołał się także do zawiadomienia (w trybie art. 70c O.p.) doręczonego pełnomocnikowi 2 stycznia 2018 r. Wszystkie powyższe zdarzenia o charakterze informacyjnym miały więc miejsce po dniu 15 października 2013 r., kiedy to wszedł w życie przepis art. 70c O.p., do którego również organ nawiązywał w treści zawiadomień. Wobec powyższego należy przypomnieć, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnianiu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13; z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13; z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15; z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15). Dopiero zatem od dnia wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. (15 października 2013 r.), wymóg poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania został sformalizowany i w razie prowadzenia postępowania – materializuje się w postaci czynności procesowej, niezależnie od tego czy zawiadomienia dokonuje organ prowadzący postępowanie, czy też zobowiązany do zawiadomienia jest organ nieprowadzący postępowania, występujący wówczas w roli organu "quasi współdziałającego" (por. uzasadnienie omawianej uchwały w sprawie I FPS 3/18). Skład uchwałodawczy wywiódł także, że w warunkach biegu postępowania, dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W świetle przypomnianych kluczowych okoliczności faktycznych oraz stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I FPS 3/18, którym skład orzekający jest związany w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., za niezasadne należało uznać sformułowane przez organ zarzuty kasacyjne naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w powiązaniu z art. 145 § 2 tej ustawy. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu przez organ przepis art. 70c O.p. znajdował w niniejszej sprawie zastosowanie, co zresztą przyjmował sam organ na etapie wydania decyzji. Organ podatkowy niezasadnie twierdzi, że przed dniem wejścia w życie art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych był już zawieszony, albowiem zawieszenie to organ utożsamia z samym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, podczas gdy do osiągnięcia tego skutku konieczne jest jeszcze wykonanie obowiązku informacyjnego, o czym wprost stanowi art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., zaś wcześniej na obowiązek tego rodzaju wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (wcześniej powołanym). Zatem bez wiedzy podatnika, a od 15 października 2013 r. – bez zawiadomienia podatnika (pełnomocnika) w sformalizowanym trybie (art. 70c O.p.), nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak powyżej zostało zaznaczone, organ podatkowy nie wykazał, aby przed dniem 15 października 2013 r. strona posiadła wiedzę o zawieszeniu przedawnienia w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwa (wykroczenia) skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18, powyżej szeroko przytoczonej i omówionej, za nietrafne należy uznać stanowisko organu podatkowego, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia przedawnienia wystarczający jest stan wiedzy podatnika i to pomimo ustanowienia w postępowaniu pełnomocnika. Uchwała nakazuje obrać przeciwny kierunek interpretacji, wyrażony w jej tezie 1., więc poglądu organu nie można zaaprobować. W tym zakresie stawisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi było prawidłowe. Trafnie również uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że obowiązku organu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika spółki nie niweczyła okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r., gdzie podatnik nie był reprezentowany. Z uwagi na doniosłość zawiadomienia dla niniejszej sprawy podatkowej (dotyczącej określonych okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego), obowiązek zawiadomienia powinien być zrealizowany z uwzględnieniem realiów tej właśnie sprawy, w której strona reprezentowana była przez pełnomocnika. Zatem warunkiem uskutecznienia zawieszenia przedawnienia było, obok samego wszczęcia postępowania, o którym m owa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – również doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony, a skoro takiego zawiadomienia nie dokonano (zanim upłynął termin przedawnienia), to nie zmaterializował się warunek zawieszenia przedawnienia, co zasadnie odnotowano w zaskarżonym wyroku. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA