I FSK 2087/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 278/22 w sprawie ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2022 r., nr 1001-IOD-3.603.5.2021.11/PM UNP: 1001-22-016739 w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 278/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C.N. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 9 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2009-2011. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego w wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Decyzją z 28 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: Naczelnik US) określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące luty 2009 r. - styczeń 2011 r., uznając że Skarżący (sądowy zarządca) - sprawując zarząd nad nieruchomością położoną w Łodzi (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. akt II Co 2374/05), wystawiając faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz opłat za energię, jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości - nie był przedstawicielem właściciela, lecz działał we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego; był stroną wszystkich czynności i ponosił odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). 2.2. Decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik US uznał, że w przedmiotowym okresie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT oraz zakwestionował jednocześnie prawidłowość dokonanych przez podatnika korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu odsprzedaży dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości zakupionych (nabytych) towarów i usług wykorzystanych do utrzymania zarządzanej nieruchomości. 2.4. Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. w pozostałej części - obejmującej okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. - orzekł co do istoty. W uzasadnieniu swojej decyzji uznał, że Strona prawidłowo rozliczyła faktury korygujące sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast działanie Strony polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących: do refaktur, na podstawie których Strona obciążała właściciela nieruchomości wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur. 2.5. Wyrokiem z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r., zaś wyrokiem o sygn. akt I FSK 1247/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony. Następnie Strona wnioskiem z 17 grudnia 2014 r. zwróciła się do Dyrektora IAS w Łodzi o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 28 maja 2012 r., jako w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2009 r. - styczeń 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzją z 8 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z 18 września 2012 r., a następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektora IAS w Łodzi decyzją z 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji, oceniając, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w sprawie podatku VAT za ww. miesiące zostało wszczęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z zachowaniem przepisów o właściwości miejscowej. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 811/16 WSA w Łodzi oddalił skargę Strony na ww. decyzję, a następnie wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1889/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Ponadto WSA w Łodzi wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 583/18 uwzględnił skargę Strony na decyzję Dyrektora IAS w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu administracji wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 867/19 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę Strony. 2.6. Pismem z 2 lipca 2020 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. Swoje żądanie oparł na wykryciu istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie w postaci: - objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych; - wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy, z których Skarżący nie mógł skorzystać w poprzednim postępowaniu. 2.7. Dyrektor IAS, w związku z wniesionym żądaniem postanowieniem z 17 lipca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu zaś wznowionego postępowania decyzją z 17 września 2021 r. Dyrektor IS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z 18 listopada 2013 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wskazane przez Stronę objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. oraz wyrok TSUE, z uwagi na okoliczność, że zostały wydane po ponad pięciu latach od dnia wydania ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane temu organowi. Ponadto, zdaniem organu nie stanowiły one nowych okoliczności faktycznych lecz dotyczyły sfery wykładni prawa. 2.8. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania decyzją z 9 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. 3.2. Sąd, na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdził, że: - objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczące zbycia nieruchomości komercyjnych oraz wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 na które powoływał się Skarżący powstały już po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2013 r., wobec czego nie została spełniona przesłanka wcześniejszego istnienia nowych okoliczności i dowodów; - nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania na podstawie z pkt 5 § 1 art. 240 O.p. wszelkie orzeczenia sądowe, w tym orzeczenia TSUE, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy jak również interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14 O.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w wyniku stwierdzenia przez organ, że: a) objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż: - odnoszą się one do sfery wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie stanowią przesłanki wznowienia, w sytuacji gdy objaśnienia podatkowe stanowią wyjaśnienia stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych w objaśnieniach sytuacjach faktycznych i nie mogą być utożsamiane z wykładnią przepisów prawa podatkowego; - nie mają retroaktywnego zastosowania do postępowań wznowieniowych, w sytuacji gdy zarówno z treści przytoczonych objaśnień, jak i z orzecznictwa wynika, że objaśnienia podatkowe powinny być stosowane do transakcji mających miejsce przed opublikowaniem objaśnień i nie zastrzegają, że mają być stosowane jedynie w postępowaniach wymiarowych niezakończonych prawomocną decyzją; - zostały opublikowane 5 lat po wydaniu rozstrzygnięcia przez Dyrektora IS w związku z czym nie istniały w dniu wydania decyzji, w sytuacji gdy opisany w objaśnieniach prawidłowy sposób stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w określonym stanie faktycznym [tożsamym ze stanem faktycznym będącym przedmiotem sprawy podatkowej zakończonej decyzją DIS w Łodzi) powinien mieć zastosowanie również do spraw podatkowych toczących się przed wydaniem objaśnień, w tym w ramach postępowania toczącego się wobec Skarżącego; b) wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję, gdyż wyrok Trybunału, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi inną przesłankę wznowienia, dla której wniesienie wniosku obwarowane jest terminem, którego Skarżący nie zachował, w sytuacji gdy organ powinien potraktować wyrok w powiązaniu z postanowieniem Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie o sygn. akt III Cz 2174/15 jako nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną potwierdzającą dotychczasową argumentację Skarżącego w zakresie kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków na utrzymanie nieruchomości, co do której Skarżący pełnił funkcję zarządcy sądowego; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności nie odniesienie się przez Sąd I instancji w sposób szczegółowy do zarzutów i argumentacji skargi w zakresie błędnego stanowiska organu, zgodnie z którym: - objaśnienia podatkowe nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż odnoszą się do sfery wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy ten etap stosowania prawa zastrzeżony jest dla interpretacji ogólnej; - wyrok TSUE stanowi odmienną [na podstawie odrębnego przepisu) od analizowanej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy wnioski płynące z wyroku TSUE mają fundamentalne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych w rozpatrywanej i potwierdzają podnoszoną argumentację Skarżącego - brak możliwości refakturowania wydatków w sytuacji, w której nieznane jest ostateczne wynagrodzenie z tytułu sprawowanej przez Skarżącego funkcji zarządcy sądowego 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa - zwłaszcza na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi kontrolował decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym, które pierwotnie zakończyło się decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 18 listopada 2013 r., uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. w pozostałej części - obejmującej okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. - rozstrzygającą co do istoty. Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wnosząc bowiem o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na ten przepis. Motywując ziszczenie się przesłanki wskazał, że w sprawie podatkowej "wykryto istotne okoliczności faktyczne i dowody w postaci: - objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy; - wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy, z których Skarżący nie mógł skorzystać w poprzednim postępowaniu". W tym obszarze Dyrektor IAS, po wznowieniu postępowania, nie stwierdził jednak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował taką ocenę wyrażoną przez organ podatkowy. 5.4. Skarżący w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucił, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W szczególności wadliwe okazało się jego twierdzenie o wyjściu na jaw nowych okoliczności faktycznych poprzez fakt istnienia objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. Wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odróżnić należy pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nic innego jak nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (zob. uzasadnienie do uchwały NSA składu siedmiu sędziów z 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25). Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu (zob. wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 867/19 i powołane w nim wyroki), to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Objaśnienie podatkowe, jak podał Skarżący, stanowią wyjaśnienia MF przepisów prawa podatkowego w zakresie ich stosowania w odniesieniu do przykładowych sytuacji. W istocie mogą one stanowić środek dowodowy (z dokumentu), zaś na jego tle okolicznością jest fakt wydania takich objaśnień o określonej treści przez określony organ w danym czasie. Natomiast okolicznością faktyczną nie jest bezpośrednio to jak według organu objaśniającego należy rozumieć przepisy prawa w ujęciu praktycznym. W postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym) organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy prawa, zgodnie z ich znaczeniem, co w przypadkach niejasnych wymaga przeprowadzenia szerszego procesu wykładniczego w spornej materii. Odmienne zaś zapatrywanie, następczo upublicznione w objaśnieniach podatkowych, stanowi de facto wyraz stanowiska Ministra Finansów, i tym samym nie stanowi o nowej okoliczności faktycznej względem stanu faktycznego sprawy zakończonej wspomnianym postępowaniem zwyczajnym. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w sprawie, że nie będzie nową okolicznością faktyczną wykładnia prawa, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Dlatego nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie (pkt 5 § 1 art. 240 O.p.) wszelkie orzeczenia sądowe, w tym orzeczenia TSUE, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy jak również interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14 O.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu. Wbrew motywom ze skargi kasacyjnej, zbieżnym z argumentacją prezentowaną już przed Sądem pierwszej instancji, niezależnie od tego czy rzeczone Objaśnienia stanowią "wykładnię" przepisów prawa czy "wyjaśnienie" sposobu stosowania tych przepisów, brak było podstaw, aby traktować je jako nowe okoliczności faktyczne z przyczyn już wyjaśnionych. Do przeciwnego wniosku, oczekiwanego przez Skarżącego, nie prowadzi przy tym "retroaktywny charakter" takich objaśnień - w których wprost, wedle skargi kasacyjnej, wskazano - że "mogą one być pomocniczo stosowane również do czynności mających miejsce przed wydaniem objaśnień". Skarżący zupełnie pomija tu jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych określona w art. 128 O.p. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. I tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Z tej perspektywy bezzasadnie Skarżący odwołał się do wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, jako jego zdaniem świadczącym o możliwości uwzględnienia w postępowaniu wznowieniowym wydanych po zakończeniu postępowania wymiarowego objaśnień podatkowych. Wyrok ten nie dotyczył postępowania wznowieniowego, a zapadł w sprawie dotyczącej decyzji wymiarowej. Co do upatrywanej przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z powołaniem się na wyrok TSUE, to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że orzeczenie TSUE stanowić może odrębną przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zakładając racjonalność prawodawcy, nie można przyjmować, że może być ona rozpatrywana także w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stanowisko to jest prawidłowe, a Skarżący wskazując przeciwnie nie wykazał skutecznie swoich racji. Pomijając przy tym, że odwoływanie się przez niego do wyroku TSUE (i wcześniej objaśnień podatkowych) zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji również jako niespełniające przesłanki wcześniejszego istnienia nowych okoliczności i dowodów (powstania ich po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej). 5.5. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to wypełnia normę przewidzianą art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał bowiem podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi oraz dokonał oceny zgodności rozstrzygnięcia organu z prawem. Brak akceptacji autora skargi kasacyjnej dla tego stanowiska wyrażającej się "nie odniesieniem się w sposób szczegółowy do zarzutów", nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd w sposób zrozumiały wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie, w odniesieniu do zarzutów skargi. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA H. Sęk