I FSK 2085/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/16 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.73.2016.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, w następstwie czego uznał, że skarżącej — zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: F., M., A., D.1 i Z.P.U D.2 tytułem dostawy telefonów komórkowych marki iPhone 5S. Przedmiotowe faktury były bowiem "puste" sensu stricto (wystawieniu faktury nie towarzyszył obrót towarem), a spółka miała tego świadomość. Skoro zatem skarżąca nie nabyła telefonów komórkowych od ww. kontrahentów, jak też nie wskazała innego źródła ich nabycia, również faktury wystawione przez nią tytułem dalszej sprzedaży tego towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo uznały zatem organy podatkowe, że do faktur wystawionych przez skarżącą tytułem dostaw krajowych telefonów komórkowych iPhone 5S ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności wykluczył już organ pierwszej instancji albowiem nie stwierdził firmanctwa, a w zakresie fikcyjnych transakcji nie wskazał żadnych dowodów na tę okoliczność, a jedynie przypuszczenia, i nie powołał się na żadne prawomocne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącej (dostawców), że uczestniczyli oni w oszustwie podatkowym, i pominął całkowicie fakt, że przeważające przychody skarżącej były uzyskiwane ze sprzedaży telefonów i elektroniki w systemie TAX FREE, gdzie posiadanie rzeczywiście towaru i jego wywóz za granicę potwierdzały graniczne urzędy celne, a sam dokument TAX FREE uzyskiwał rangę dokumentu urzędowego, i nadto potwierdzenie istnienia towaru i jego rzeczywisty wywóz za granicę stwierdzał również dokument urzędowy izb celnych w postaci Rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" (dawniej R30) — którego wydruki papierowe przedstawiono organom podatkowym i zostały one bezzasadnie pominięte, oraz fakt, że skarżąca zwracała za pokwitowaniem VAT dla podróżnych, którzy dokonali u niej zakupów w systemie TAX FREE; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 — 4 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przesłanką ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy przesłanka ta nie jest wymieniona w grupie ww. przepisów, przez ich niezastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu, który rozpoznając sprawę "przywrócił stan taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego", podczas gdy prawidłowe rozliczenie podatku należnego wyklucza działanie w oparciu o jakiekolwiek domniemania, a podstawowym warunkiem prawidłowego rozliczenia są ustalenia stanu faktycznego zgodne z wyrażonym w ustawie wzorcem stanu faktycznego i z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, a takich dowodów nie wskazano, jak też nie wskazano, jakie to korzyści podatkowe uzyskała skarżąca, w jakim rozmiarze, w jaki sposób i kiedy oraz pominięcie faktu, że skarżąca zwracała za pokwitowaniem VAT dla podróżnych, którzy dokonali u niej zakupów w systemie TAX FREE; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu, który rozpoznając sprawę "przywrócił stan taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego", podczas gdy prawidłowe rozliczenie podatku należnego wyklucza działanie w oparciu o jakiekolwiek domniemania, a podstawowym warunkiem prawidłowego rozliczenia są ustalenia stanu faktycznego zgodne z wyrażonym w ustawie wzorcem stanu faktycznego; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a głównie naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.", przez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji, a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia zakresu działalności spółki mimo stosowania zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np.: dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru), i nieudowodnienie jakie korzyści podatkowe uzyskała skarżąca, w jakim rozmiarze, w jaki sposób i kiedy i nieudowodnienie, że kontrahenci skarżącej uczestniczyli w przestępstwie podatkowym, kiedy, w jakim zakresie, w jakiej roli i jakie uzyskali korzyści podatkowe oraz pominięcie faktu, że skarżąca zwracała za pokwitowaniem VAT dla podróżnych, którzy dokonali u niej zakupów w systemie TAX FREE; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a głównie w celu ustalenia prowadzenia działalności przez spółkę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np.: dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru) oraz pominięcie faktu istnienia dowodów przeciwko tzw. "pustym fakturom" w postaci urzędowych dokumentów TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru poza Unię Europejską przez urzędy celne, paragonów fiskalnych sprzedaży towarów, rejestru dokumentów TAX FREE prowadzonych przez izby celne — co stanowiło większość obrotu towarami i wyklucza tym samym używanie przez skarżącą "pustych faktur" i fikcyjnego obrotu, oraz pominięcie faktu, że skarżąca zwracała za pokwitowaniem VAT dla podróżnych, którzy dokonali u niej zakupów w systemie TAX FREE; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu polegające na aprobacie działań organu pierwszej instancji przywracającego "stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było", podczas gdy organ pozbawiony jest normy kompetencyjnej pozwalającej na zastosowanie domniemania nieistnienia transakcji, w sytuacji gdy sam udowodni istnienie tej transakcji, zgodnej z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT (opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), istnienia dokumentów TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru przez urzędy celne i istnienia paragonów fiskalnych sprzedaży tegoż towaru, istnienie urzędowego rejestru dokumentów TAX FREE prowadzonego przez izby celne — co stanowiło większość obrotu skarżącej, oraz pominięcie faktu, że skarżąca zwracała za pokwitowaniem VAT dla podróżnych, którzy dokonali u niej zakupów w systemie TAX FREE; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, wobec braku konfrontacji działań spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy obydwu instancji, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu w aktach sprawy (decyzje podatkowe w stosunku do kontrahentów skarżącej, wyroki sądowe za uczestniczenie w oszustwie podatkowym przez kontrahentów skarżącej); e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonym w przepisach prawa materialnego; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. poz. 1807, ze zm.) przez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez spółkę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np.: dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru); g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych — istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy — okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa — gdyż mimo niewyjaśnienia wielu istotnych faktów w toku postępowania podatkowego, a uprzednio postępowania skarbowego kontrolnego, i nieprzedstawienia przekonujących dowodów oraz istnienia istotnych i niedająceych się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego określonego w decyzji podatkowej i na okoliczność istnienia "karuzeli podatkowej" — orzeczono wbrew zasadzie "in dubio pro tributario"; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art 187 § 1 o.p., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego w myśl zaskarżonej decyzji, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. Kasator kwestionuje zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego ocenę. Trzeba jednak podkreślić, że w środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten zawiera zasady oceny przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że zbierając materiał dowodowy nie przeprowadzono przesłuchań osób reprezentujących powiązane ze sobą firmy. Nie wyjaśniono, czy wobec tych firm prowadzono postępowania kontrolne, czy wszczęto postępowania karno-skarbowe. Wbrew tym twierdzeniom w toku postępowania podjęto szereg działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Trzeba jednak podkreślić, że w przypadku większości kontrahentów skarżącej spółki nie było możliwości przesłuchania reprezentantów tych spółek. Przykładowo w F. Sp. z o. o. funkcję prezesa zarządu pełnił jako jedyny właściciel Spółki - l.L. Ustalono, że w rejestrach Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Republiki Bułgarii nie stwierdzono istnienia osoby o tożsamości I.L. Ustalono ponadto, że dokumenty jakimi posługiwała się ta osoba nie były wydane przez władze bułgarskie. W przypadku M. sp. z o. o. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie było możliwe nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z M. sp. z o. o. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki. Z pozostałymi spółkami, będącymi zbywcami nawiązano kontakt i uzyskano od nich niezbędne informacje. W toku postępowania trafnie ustalono, że wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują ich przeprowadzenie. Strona w rzeczywistości nie dysponowała iPhonami, których nabycie miało swoje źródło w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Jak wykazano, Strona nie mogła nabyć iPhonów od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ podmioty te w rzeczywistości tego towaru nie posiadały, a niektóre z nich praktycznie nie funkcjonowały, mimo formalnej rejestracji w KRS. Za powyższymi tezami świadczy szereg okoliczności faktycznych, które oceniane łącznie potwierdzają trafność tego stanowiska. Należy tu wskazać na to, że fakturowi dostawcy towarów dla Strony posiadali siedziby w przedsiębiorstwach, które wynajmują adresy na biura wirtualne. Spółki te dysponowały minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5000 zł. Podmioty te wykazywały od chwili rozpoczęcia działalności wysokie obroty, przy czym ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli zarówno dostawcy jak i nabywcy towarów, co potwierdziła analiza przebiegu wzajemnych płatności. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiały jedynie "puste’" faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i transakcji gospodarczych. Brak było dokumentów potwierdzających ubezpieczenie towaru o tak wysokiej wartości. Brak dokumentów wskazujących na składanie reklamacji na zakupiony towar. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili, które były zamówieniami na towar i wystawiania faktur sprzedaży VAT. Brak było dokumentów potwierdzających prowadzenie jakichkolwiek spotkań biznesowych czy negocjacji. Nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Towar otrzymywany był dopiero po dokonaniu zapłaty - dostawcy nie posiadali środków na rachunkach bankowych. Część podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej łańcuchach dostaw została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółki realizowały niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach. Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, dążących do maksymalizacji zysku. Po kilku miesiącach biura wirtualne wypowiadały umowy najmu z uwagi na zaleganie z płatnościami. Brak było kontaktu z podatnikiem i nie była odbierana korespondencja kierowana do podmiotu. Następował szybki przebieg transakcji o wartości od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Brak udokumentowania spotkań biznesowych w sprawach negocjacji cen czy warunków współpracy. Istniał odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), duże podmioty nabywały towar od małych podmiotów, niezatrudniających pracowników, nieposiadających majątku, czy infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (biura, magazyny), ich siedziba była często zarejestrowana w biurze wirtualnym, gdzie nie przebywały osoby reprezentujące podmiot, ani nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza. Brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, dążeń do maksymalizacji zysku, czy dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz sztuczne jego wydłużanie. Podmioty biorące udział w transakcjach nie posiadały żadnej renomy i marki na rynku obrotu elektroniką (informacje na stronach internetowych poszczególnych podmiotów), nie dysponowały wykwalifikowaną kadrą pracowniczą w branży elektronicznej, a także wątpliwym było rozpoznanie rynku, w sytuacji braku wcześniejszego działania spółki w branży elektronicznej w Polsce. Ponadto spółki nie dysponowały magazynami, sprzętem ani środkami trwałymi, a ponadto nie zatrudniały pracowników. 3.5. Zdaniem kasatora w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki. Trzeba jednak podkreślić, że wykazano obrót "pustymi fakturami". W ślad za fakturami przedmiotem obrotu nie był towar. W takiej sytuacji oczywistym jest świadomy udział w oszustwach podatkowych. 3.6. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że pominięto sprzedaż dokonywaną w systemie TaxFree. Jego zdaniem przeczy to tezie, że skarżąca nie nabywała telefonów IPhone. Istotnie w decyzjach organów podatkowych obu instancji brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących sprzedaży TaxFree. Okoliczności te nie były jednak podnoszone w toku postępowania podatkowego. Skarżąca spółka nie uczyniła tego również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stąd też sąd pierwszej instancji w ogóle tej okoliczności nie analizował. Podniesienie zatem tej okoliczności faktycznej dopiero na etapie postępowania przed sądem odwoławczym nie może odnieść zamierzonego skutku. Trzeba bowiem podkreślić, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Skoro więc w postępowaniu przed tym sądem nie podnoszono okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży w systemie TaxFree, nie można żądać, aby sąd drugiej instancji stwierdził wadliwość zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 3.7. Z uwagi na powyższe wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a wywiedzione w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa są bezzasadne. 3.8. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez przytoczenie uzasadnienia faktycznego, które nie pokrywa się z prawnopodatkowym wzorcem stanu faktycznego wyrażonym w przepisach prawa materialnego. Uzasadnienie tego zarzutu jest niezrozumiałe. Decyzja organu odwoławczego zaś spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w tej normie prawnej. 3.9. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wcześniej wskazano, pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z tego powodu, że zakwestionowane faktury były "puste", a zatem nie potwierdzały rzeczywistej czynności. Wystawione były jedynie w celu osiągniecia korzyści majątkowej. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem kasatora te normy konstytucyjne naruszono przez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych — istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy — okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa — gdyż mimo niewyjaśnienia wielu istotnych faktów w toku postępowania podatkowego, a uprzednio postępowania skarbowego kontrolnego, i nieprzedstawienia przekonujących dowodów oraz istnienia istotnych i niedających się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego określonego w decyzji podatkowej i na okoliczność istnienia "karuzeli podatkowej" — orzeczono wbrew zasadzie "in dubio pro tributario". Należy podkreślić, że powyższa zasada od 1 stycznia 2016 r. jest uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 2a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta zatem nie ma zastosowania do ustalania stanu faktycznego. Ten bowiem ma zotsać ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Natomiast w zakresie wykładni prawa materialnego nie występowały w niniejszej sprawie żadne wątpliwości interpretacyjne. 3.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazywał, że podstawą odmowy odliczenia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT przy czym nie powiązano tego z art. 58 lub 83 k.c. Stąd też na rozprawie pełnomocnik spółki wskazywał na konieczność zastosowania tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. Należy jednak podkreślić, że podstawą prawną decyzji obu instancji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem wspomniany wyrok nie może mieć w tej sprawie zastosowania. 3.12. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywa 112. Zdanie kasatora przepisy te naruszono przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji, które to okoliczności wykluczył już organ pierwszej instancji albowiem nie stwierdził firmanctwa, a w zakresie fikcyjnych transakcji nie wskazał żadnych dowodów na tę okoliczność. Należy podkreślić, że przepisy zawarte w dyrektywach podlegają implementacji do systemu krajowego. Wyrazem tej implementacji są uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Ten akt był zatem podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Zatem sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kontroli zastosowania wyżej wskazanych przepisów dyrektywy 112. 3.13. Nie podlega kontroli instancyjnej kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 — 4 ustawy o VAT przez błędną interpretację. Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniesienie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1-4 ustawy o VAT, bez wskazania, o który przepis chodzi skarżącemu uchyla się spod kontroli instancyjnej. 3.14. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie. W kontekście niezakwestionowanego stanu faktycznego i przyjęcia, że w sprawie nie było rzeczywistej dostawy lecz wystawiono jedynie "puste faktury" w celu dokonania oszustwa podatkowego, brak jest podstaw ustawowych do przyznania stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 3.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek