I FSK 2082/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 105/22 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.61.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 105/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P.H. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 grudnia 2021 r., nr 2601-IOV-2.4103.61.2021 w przedmiocie określenia podatku do zapłaty. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia określenia Podatnikowi podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2015 r. Doszło do tego w związku z wystawieniem 31 grudnia 2015 r. faktury na rzecz D. Sp. z o.o., z tytułu sprzedaży temu podmiotowi m.in. linii technologicznej. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tym szczególnego rodzaju rachunku nie udokumentowano rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Gwoli przedstawienia całego kontekstu sporu pomiędzy Podatnikiem, a administracją podatkową godzi się zauważyć, że w swojej nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) zakwestionował 4 transakcje zrealizowane przez Skarżącego. W konsekwencji podano w wątpliwość odliczenie przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez: 1) D. Sp. z o.o. – jedna faktura z tytułu zakupu grysu, piasku łamanego (kruszywa); 2) B. Limited, (spółki cypryjskiej zarejestrowanej w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług) – 2 faktury dotyczące inwestycji w P.. Jednocześnie NUS określił Stronie podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się to w związku z wystawieniem przez ten podmiot faktur, które w przekonaniu NUS nie dokumentują transakcji rzeczywistych: 1) na rzecz K. Sp. z o.o. - z tytułu sprzedaży kruszywa; 2) na rzecz D. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży m.in. linii technologicznej. Należy z całą mocą podkreślić, że zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku o towarów i usług w związku z zakupem towarów od dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów podatnika nie doprowadziło do wydania w tym zakresie określającej decyzji podatkowej. Organ I instancji przyjął bowiem, iż kwota podatku należnego ciążącego na Podatnika jest równa poniesionej przez niego kwocie naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. kształtuje się na tym samym poziomie co stwierdzona przez NUS. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej, zmianie uległy poszczególne wielkości składowe, co jednak nie wpłynęło na wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7. W związku z tym Organ I instancji określił jedynie Stronie podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się to w związku z sygnalizowanym już wystawieniem przez Podatnika dwóch tzw. pustych faktur: K. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorygował zaś to zapatrywanie w ten sposób, że orzekł reformatoryjnie uznając racje Strony co do faktury VAT wystawionej przez nią na rzecz K. z tytułu sprzedaży kruszywa. Skutkowało to uchyleniem decyzji nieostatecznej w całości i określeniem Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury VAT na rzecz D. Sp. z o.o. (jak już wcześniej wskazano, dokumentowała ona m.in. sprzedaż linii technologicznej). W ten sposób ukształtowało się zagadnienie sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadniając swoje racje co do materii, co do której nie podzielono zapatrywania Strony wyrażonego w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Organ odwoławczy wskazał na okoliczność nieuzasadnionego wydłużenia łańcucha dostaw od producenta urządzeń służących wykonaniu linii technologicznej do D. Sp. z o.o. Jak to zostało podkreślone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, pomiędzy producentem tej aparatury, a jej końcowym odbiorcą (D. Sp. z o.o.) pojawiły się dwa podmioty: B. Limited i Skarżący. Celem tej operacji było zaś uzyskanie przez D. Sp. z o.o. dotacji z Unii Europejskiej, przekazywanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, a także zwrot temu podmiotowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że linia technologiczna sprzedana przez producenta (firmę T.) B. Limited jest tym samym urządzeniem, które następnie Skarżący zbył D. Sp. z o.o. Udział dodatkowych podmiotów w łańcuchu transakcyjnym spowodował natomiast 2,5 krotny wzrost ceny. W dodatku, w przekonaniu Organu II instancji, D. Sp. z o.o. wiedział, jaka jest cena oferowana przez producenta linii i godził się na pośredniczenie w jej sprzedaży aż dwóch podmiotów, tj. B. Limited oraz Skarżącego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w grudniu 2015 r. B. Limited nie mogła sprzedać Stronie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej, ponieważ w tym czasie nie była ich właścicielem. Producent linii technologicznej (T.) dopiero w kwietniu 2016 r. zakończył bowiem dostawę i montaż maszyn oraz urządzeń, a także wystawił fakturę na sprzedaż linii technologicznej na rzecz B. Limited. Wskazano też, że cypryjski uczestnik obrotu (B. Limited) został zarejestrowany jako podatnik VAT UE z dniem 23 grudnia 2015 r., a wyrejestrowany 31 marca 2016 r. Z kolei cypryjskie władze podatkowe wyjaśniły, że nie są w posiadaniu informacji dotyczących B. Limited. Brak jest też jakichkolwiek danych dotyczących transakcji pomiędzy tym podmiotem, a Skarżącym. W konsekwencji Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Strona jedynie uczestniczyła w łańcuchu fakturowania towarów na rzecz D. Sp. z o.o. oraz w rozliczaniu wzajemnych należności zobowiązań w drodze stosownych umów przekazu i potrąceń. Czyniąc tę uwagę wskazano na brak u Strony odpowiednich środków finansowych, pozwalających na przeprowadzenie wielomilionowych transakcji, ogólnikowe wiadomości o okolicznościach przeprowadzenia transakcji oraz brak przesłanek ekonomiczno-gospodarczych do ich realizacji. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że sporna faktura została wystawiona poza regulacjami objętymi normami prawnymi określonymi w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego co do charakteru faktury wystawionej przez Stronę na rzecz D. Sp. z o.o. Sąd I instancji nie miał przy tym wątpliwości co do świadomego udziału Strony w opisanych wcześniej działaniach. Efektem tego było oddalenie skargi Podatnika na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualne - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie Podatnik sformułował następujące zarzuty kasacyjne przeciwko nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz,U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów przez WSA i wadliwe przyjęcie przez Sąd, że wystawienie faktury nastąpiło poza unormowaniami wynikającymi z powołanej regulacji prawnej. Tymczasem w przekonaniu Strony, nabycie od B. Limited maszyn i urządzeń niezbędnych do uruchomienia linii produkcyjnej, a następnie ich odsprzedaż do D. sp. z o.o. było dokonane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Jak podkreślono, przeprowadzono to w celach zarobkowych, a Skarżący ponosił ekonomiczne, właściwe przedsiębiorcy ryzyko tych działań; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Według Strony doszło do tego poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowanie wskazanych przepisów przez Sąd I instancji. Miało to zaś miejsce na skutek przyjęcia, że transakcja przeprowadzona w celu innym niż cel gospodarczy nie stanowi dostawy towarów. Tymczasem w przekonaniu Podatnika z prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że cel przeprowadzenia transakcji nie ma wpływu na uznanie transakcji za dostawę towarów. W przekonaniu Podatnika, nieprawidłowości popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziły do błędnego stwierdzenia, że faktura została wystawiona "poza regulacjami objętymi normami" wskazanych przepisów; 3. art. 108 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i uznanie, że Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku z faktury na podstawie tego przepisu. Tymczasem Podatnik: a) dokonał nabycia, a następnie dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i miał prawo do wykazania tego podatku w deklaracji podatkowej na zasadach ogólnych, w tym do obniżenia go o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; b) w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie, gdyż organy podatkowe zakwestionowały u D. Sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego z faktury i tym samym nie mogło dojść do uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu realizacji transakcji pomiędzy Skarżącym a D. Sp. z o.o.; 4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz.1 – dalej określanej jako dyrektywa 112) w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez naruszenie przez Sąd I instancji zasady proporcjonalności, która powinna być rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Jak podkreślono, skutkuje to tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik faktycznie nie ponosi ciężaru podatku od towarów i usług. Formułując przedstawiony zarzut podniesiono też przyjęcie przez Sąd I instancji wykładni, zgodnie z którą do budżetu państwa trafia kwota wyższa, niż podlegająca odliczeniu na poszczególnych etapach obrotu. W rezultacie niezasadnie nałożono na Skarżącego sankcję z art. 108 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa; 5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I Instancji. W przekonaniu Skarżącego wyrażało się ono w odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B., w sytuacji, gdy Podatnik spełnił wszystkie warunki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktura dokumentująca nabycie towarów przez Skarżącego stwierdza czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; 6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Polegało ono na stwierdzeniu, że faktura otrzymana przez Skarżącego od B. Limited nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, na odmowie Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Tymczasem w żaden sposób nie udowodniono, że odliczenie podatku naliczonego przez Podatnika wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przez niego przepisów prawa podatkowego; 7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji. Wyraziło się ono odmówieniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na poprzedzających lub późniejszych etapach obrotu, Podatnik dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego. Tym samym, w świetle obiektywnych przesłanek Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Organy nie udowodniły, że Skarżący nie dochował należytej staranności; B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik Sprawy, 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z przepisami prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 108 u.p.t.u., art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według Strony nastąpiło to poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieprzewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji NUS i jednoczesne określenie Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie faktury, co skutkuje tym, że rozstrzygnięcie decyzji jest wewnętrzne sprzeczne. Jak podkreślono, Dyrektor nie może bowiem jednocześnie uchylić decyzji w całości i określić podatku do zapłaty (dokonać określenia w części), w związku z czym decyzja w tej części powinna była zostać wyeliminowana z obrotu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, w której Organ odwoławczy określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie faktury, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż określenie zobowiązania podatkowego należy do wyłącznych obowiązków organu pierwszej instancji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 199a § 3 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji wydanej pomimo zaniechania wystąpienia przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a B. Limited i D. Sp. z o.o., z którego wywodzone są skutki podatkowe w podatku od towarów i usług. Tymczasem organy w niniejszej sprawie zakwestionowały rzeczywisty charakter i skuteczność czynności prawnych dokonanych pomiędzy Skarżącym oraz wskazanymi kontrahentami, a do dokonania takiej oceny władny jest jedynie sąd powszechny, bowiem wbrew twierdzeniu Sądu, w sprawie występują istotne wątpliwości co do stanu faktycznego i podjętych przez strony czynności. To zaś uzasadniało wystąpienie do Sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, której rozstrzygnięcie naruszyło zasady czynnego i bezpośredniego udziału Skarżącego w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś Skarżący nie miał pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mógł w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniach dokumentów, w sytuacji, w której Skarżący aktywnie na etapie postępowania podatkowego wnioskował o przeprowadzenie tych dowodów ponownie z jego czynnym udziałem; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 O.p. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji zawierającej bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego na etapie postępowania przed NUS oraz w odwołaniu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, praktycznie całość rozstrzygnięcia została wydana przez organy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, który nie pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego istniejącego w grudniu 2015 r. w takim zakresie, w jakim było to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego, zaś Skarżący wskazywał konkretne dowody i okoliczności, dla których dowody te powinny być przeprowadzone; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji, w której Organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i dowolnie oraz w sposób niewyczerpujący dokonał oceny materiału dowodowego, w szczególności zaś poprzez: a) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Skarżący, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazywały na to, że Skarżący wiedział lub mógł mieć świadomość, że B. Limited lub D. Sp. z o.o., jako jego kontrahenci, dopuścili się nieprawidłowości na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu; b) prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organy na początku tego postępowania, a nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienia niniejszej sprawy; c) dowolną i pełną przeinaczeń ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego decyzji wydanej w wyniku prowadzenia przez Organ odwoławczy, a wcześniej NUS postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania Skarżącego do organów. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpoznanie było zaś skierowanie przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego datowanego na 11 grudnia 2023 r. W dokumencie tym podniesiono zarzut przedawnienia. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na "przedawnienie należności podatkowej". Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, dlaczego nie można było uwzględnić wniosku dowodowego Strony i odnieść się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się tak przez wzgląd na niepodniesienie zarzutu obrazy art. 70 § 1 O.p. w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i wyłącznie nieważność postępowania jest przez niego brana pod rozwagę z urzędu. Skoro artykułowane przez Podatnika przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością skutkującą nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., a kwestia umarzającego upływu czasu nie była artykułowana w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku dowodowego Strony, ukierunkowanego na badanie oddziaływania upływu czasu na skonkretyzowaną powinność podatkową. Jest tak również dlatego, że tezy o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób traktować jako przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazanych w piśmie procesowym mającym swoją konsekwencję w postaci przeniesienia sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była kwestia dopuszczalności zastosowania wobec Podatnika dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Po reformatoryjnym orzeczeniu Organu odwoławczego jedyną czynnością, która skutkowała takim rozstrzygnięciem było zaś wystawienie przez Stronę faktury na rzecz D. Sp. z.o.o. Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894). Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98). Biorąc pod uwagę przestawione uwagi dotyczące prawnej natury określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zestawiając je ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy nietrudno zauważyć, że w jej realiach zasadne było zastosowanie dyspozycji wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego. NUS, przy późniejszej aprobacie tego ustalenia wykazał bowiem, że Skarżący nie mógł dostarczyć linii technologicznej swojemu kontrahentowi (D. Sp. z o.o.) , zgodnie z treścią faktury wystawionej temu podmiotowi 31 grudnia 2015 r. Jest tak, ponieważ producent tej rzeczy (T.) dopiero w kwietniu 2016 r. zakończył dostawę i montaż maszyn oraz urządzeń, a także wystawił fakturę na sprzedaż linii technologicznej na rzecz B. Limited. Skoro zatem poprzednik Strony w obrocie wskazanym towarem, wg treści dokumentacji podatkowej uzyskał je w kwietniu 2016 r., Skarżący nie mógł nabyć urządzeń od B. Limited i dostarczyć je D. Sp. z o.o. na blisko cztery miesiące przed tym zdarzeniem, bo w grudniu 2015 r. Tym samym faktura wystawiona przez Stronę jej kontrahentowi w dniu 31 maja 2015 r. nie mogła dokumentować rzeczywistej dostawy towaru. To zaś uzasadnia wymiar podatku na podstawie powoływanego już art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście tracą na znaczeniu tezy formułowane przez Skarżącego, który podnosi, że nie może być obciążany negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowości mających miejsce we wcześniejszych fazach obrotu i że dołożył należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowania w oszustwo podatkowe. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której działając w dobrej wierze i z należytą starannością Podatnik rzeczywiście 31 grudnia 2015 r. dostarcza swojemu kontrahentowi linię technologiczną, którą jej wytwórca wykona w kwietniu 2016 r. Nie bez znaczenia jest też to, że na umowie pomiędzy Skarżącym, a B. Limited zawartej 1 grudnia 2015 r. widnieje NIP nadany w Polsce temu cypryjskiemu podmiotowi 10 grudnia 2015 r. Także to, w powiązaniu z wcześniej przedstawionymi argumentami pozwala wątpić w realność dostawy zrealizowanej przez ten podmiot do Strony. To zaś oddziałuje na ocenę przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Podatnika na rzecz D. Sp. z o.o. W przekonaniu co do tego, że faktura wystawiona przez Stronę była pusta utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność, że B. Limited był zarejestrowany jako podatnik VAT UE pomiędzy 23 grudnia 2015 r., a 31 marca 2016 r. Tym samym - abstrahując od tego, że nie otrzymał on linii technologicznej w czasie umożliwiającym jej przekazanie Stronie, a następnie dostawę przez ten podmiot do D. Sp. z o.o. 31 grudnia 2015 r. – w chwili gdy producent tych urządzeń wykonał je i miał przekazać do B. Limited, ta cypryjska spółka nie była już podatnikiem VAT czynnym. W dodatku nie ma jakichkolwiek danych potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy tym podmiotem, a Skarżącym. Wbrew temu, co podnosi Podatnik w swojej skardze kasacyjnej nie jest tak, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do narażenia państwa na jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe, gdyż zakwestionowano u Skarżącego odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w zaistniałym stanie faktycznym wartość naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej Stronie przez B. Limited była identyczna jak kwota podatku należnego wykazana przez Podatnika w związku z jego dostawą do D. Sp. z o.o. Skutkiem tego stało się to, że wykazana w deklaracji podatkowej wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była identyczna, jak jej korelat obliczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dlatego w tym zakresie nie wydano decyzji podatkowej i nie obalono domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, wynikającego z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że nie doszło do narażenia finansów publicznych na uszczerbek. Powstało bowiem niebezpieczeństwo tego, że na podstawie faktury datowanej na 31 grudnia 2015 r., słusznie uznanej przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji za pustą, D. Sp. z o.o. odliczy naliczony podatek od towarów i usług, chociaż nie ma ku temu podstaw, bo we wskazanym czasie Strona nie zrealizowała zachowania określonego w fakturze. Jednocześnie nic nie wiadomo o tym - a i sam Skarżący nie wykazał tej okoliczności korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu - aby wspomniany podmiot zapobiegł uszczupleniu należności podatkowej państwa z tytułu podatku od towarów i usług, będącego efektem bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę pustej faktury, czyli D. Sp. z o.o. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trakcie postępowania podatkowego prawidłowo wykazano, że B. Limited nie nabył linii technologicznej od jej producenta przed 31 grudnia 2015 r., nie dostarczył jej do Strony, a ta 31 grudnia 2015 r. nie dokonała jej dostawy do D. Sp. z o.o. To zaś wyklucza kwestionowanie rozstrzygnięcia Sądu I instancji w oparciu o zasadę proporcjonalności. Warto też zauważyć, że NUS, a także Organ odwoławczy nie podawał w wątpliwość cywilnoprawnej klasyfikacji czynności dokonywanych przez Skarżącego z jego kontrahentami. Tym samym nie było potrzeby ustalania przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa, z którymi są związane skutki podatkowe - zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do materii dwuinstancyjności postępowania podatkowego i dopuszczalności reformatoryjnego orzekania przez Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kształt dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjęty w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy) oraz dopuszczalne sposoby załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazane w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu jest oparty na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że przez wzgląd na przyjęty w Ordynacji podatkowej model podatkowego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny merytorycznie orzekać sprawie. W pierwszej instancji orzekał bowiem właściwy organ podatkowy, czego Podatnik nie kwestionuje, jako że nie podnosi zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jednocześnie nie zaistniała podstawa do "fakultatywnego" uchylenie zaskarżonej decyzji, połączonego z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Tym samym, realizując "mieszany" model postępowania odwoławczego właściwy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny wydać ponowne, merytoryczne rozstrzygnięcie. Nie doszło przy tym do obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. We wskazanym przepisie, dopuszczając reformatoryjnie orzekanie przez organ odwoławczy wskazano, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części, w tym zakresie orzeka on co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając w całości decyzję NUS (a więc znosząc ją zarówno co do określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w konsekwencji wystawienia faktury K. Sp. z o.o., jaki i w następstwie analogicznego zachowania podjętego wobec D. Sp. z o.o.) był władny w miejsce tego pierwotnego wymiaru wprowadzić nową decyzję, w której podatek od towarów i usług był określany wyłącznie w związku z wystawieniem tzw. pustej faktury na rzecz D. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też uchybień dowodowych, które skutkowałyby wadliwością decyzji ostatecznej. Należy pamiętać, że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego. Do tych pryncypiów należy zaś zarówno zasada prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i inne pryncypium, tj. zasada szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.). W dodatku, w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie ma przeszkód, aby w trakcie postępowania podatkowego wykorzystywać materiał dowodowy zgromadzony w innych procedurach. Istotne jest natomiast, aby strona korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogła się z nim zapoznać oraz aby miała możliwość wypowiedzenia się co do tych kwestii. Tak zaś było w przedmiotowej sprawie (Strona nie zarzuca obrazy art. 200 § 1 O.p.). Co więcej, właśnie dowody dotyczące transakcji producenta linii technologicznej (firmy T.) z B. Limited, który wg treści dokumentacji podatkowej miał dostarczyć te urządzenia Stronie, a ta D. Sp. z o.o. świadczą o tym, że Podatnik nie mógł dokonać dostawy do D. Sp. z o.o. zgodnie z treścią wystawionej przez siebie faktury. W sprawie nie było bowiem sporne to, że linia technologiczna w ogóle nie trafiła do wskazanego podmiotu, ale to że jej dostawa nie mogła być dziełem Skarżącego zgodnie z treścią faktury wystawionej 31 grudnia 2015 r.. To zaś prawidłowo wykazano podczas postępowania podatkowego. Jeżeli chodzi o aktywność procesową Strony i zarzut nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych, należy zgodzić się z Sądem I instancji oraz z Organem odwoławczym. Strona dążyła do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność współpracy K.K. z D. Sp. z o.o., B. Limited oraz Skarżącym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę to, co jest zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego fundamentalne znaczenie ma kwestia dostarczenia przez Stronę linii technologicznej do D. Sp. z o.o. zgodnie z treścią faktury datowanej na 31 grudnia 2015 r. (towarzyszyła temu również aktywność szkoleniowa). W trakcie postępowania podatkowego, Organ I instancji wywiązując się z ciążącej na nim powinności ustaleniu prawdy materialnej wykazał, że wskazana dostawa nie mogła być efektem działania Podatnika. Z wszystkich tych względów nie może być mowy o naruszeniu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaaprobowanym przez Sąd I instancji. Nie doszło bowiem do obrazy regulacji procesowej ani w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, ani co do wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Ponieważ zaś nie znalazły uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty materialnoprawne podniesione przez Stronę, skarga kasacyjna została oddalona. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik