I FSK 2081/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 553/19 w sprawie ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 553/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2019 r., w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J.M. (dalej: "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 151 w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1309, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone przez orany obu instancji były w sposób niepodważający zaufanie do tych organów. b) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności polegających na przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie wskazanym pod lit. a) i lit. b) niniejszego punktu, iż uchybienie przez organy podatkowe obu instancji ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r, poz. 2107 - dalej: "p.u.s.a.") wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, to WSA w Gliwicach wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, czym naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. 2. przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 22 lutego 2019 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 9 października 2018 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 9 sierpnia 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013r. w łącznej kwocie 39.800 zł. w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania w związku zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w związku art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 27 grudnia 2018 r. rozkładająca na raty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi dowodu na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe zostanie przez skarżącą wykonane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ podatkowy pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 sierpnia 2018 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. Główny wątek sprowadza się do ustalenia, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące uzasadniał nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także czy późniejsze zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miały wpływ na to rozstrzygnięcie. Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki skazane w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy podatkowe wskazują na krótszy niż trzy miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana 9 sierpnia 2018 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r., które przedawniało się 31 grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej otrzymał odpis ww. decyzji 14 sierpnia 2018 r. i zostało złożone od niej odwołanie. Zatem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostały niespełna trzy miesiące. Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej i do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie uiściła dobrowolnie podatku, jak również nie podjęła czynności zmierzających do jego zaspokojenia. Postanowienie organu pierwszej instancji wydane 9 października 2018 r., a zatem data ta winna stanowić podstawą do ustalenia, czy zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszej instancji w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej ma na celu nie tylko ochronę zobowiązania podatkowego przed jego przedawnieniem, lecz także jego zabezpieczenie jak również dochodzenie w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że WSA w Gliwicach dokonał sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, wydając stosowne rozstrzygnięcie. Naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem. O naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Taka sytuacja nie miała w niniejszej sprawie miejsca. W zakresie zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), poprzez przyjęcie za własne ustaleń organu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zobowiązany był ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. istniejące w dniu 9 października 2018 r. Kontrola instancyjna w tym zakresie winna zatem obejmować stan faktyczny na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie stanowisko organu odwoławczego. W konsekwencji powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.