I FSK 208/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 37/24 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w przedmiocie wniosku o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt III SAB/Wa 37/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności w sprawie rozpoznania wniosku skarżącej spółki o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dokonania zwrotu lub wydania decyzji podatkowej w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że 12 lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po wszczęciu wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej, decyzją z 12 października 2020 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył je na jej majątku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 grudnia 2022 r. 2.2. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał 2 listopada 2020 r. na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427) zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego rachunki skarżącej spółki zostały zabezpieczone. 2.3. Prawomocnym wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 326/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie zabezpieczenia i umorzył postępowanie w tej sprawie. Następnie, decyzją z 5 września 2023 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r., gdyż zobowiązania podatkowe wygasły przez przedawnienie. 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 25 października 2023 r. umorzył postępowanie zabezpieczające. Według twierdzenia skarżącej spółki 28 września 2023 r. na jej rachunek bankowy zwrócono środki pieniężne "zabezpieczone" w toku postępowania zabezpieczającego, wskutek uchylenia zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. 2.5. Skarżąca spółka 22 listopada 2023 r. wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023 r., poz. 2383; dalej Ordynacja podatkowa) do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o zwrot odsetek od nadpłaty podatku od zabezpieczonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu VAT lub ewentualnie o zwrot nadpłaty w powyższej kwocie. Wniosek ten 30 listopada 2023 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przyjmując, że jest właściwy w sprawie. 2.6. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał 29 grudnia 2023 r. oraz 22 stycznia 2024 r. postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią drugiego z nich przewidywany termin załatwienia sprawy został wyznaczony na 22 lutego 2024 r. Następnie, 25 stycznia 2024 r. wystosował do skarżącej spółki pismo w sprawie "odpowiedzi na pismo z 22.11.2023 r.". 2.7. Skarżąca spółka 13 lutego 2024 r. złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który postanowieniem z 14 marca 2024 r. uznał je za bezprzedmiotowe. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie zgodnie z art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ma charakter przewlekłości oraz bezczynności z rażącym naruszeniem prawa oraz o zobowiązanie właściwego organu podatkowego do zakończenia postępowania w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu. 3.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 65 Kodeksu postępowania administracyjnego przekazał skargę wraz z dokumentacją w sprawie do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wskazując, że działał w tej sprawie jako wierzyciel. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ponownie uznał się za organ niewłaściwy w sprawie i w konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał odpowiedź na skargę wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że o ile sam zwrot (oprocentowania, nadpłaty lub łącznie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) może nastąpić w drodze czynności materialnotechnicznej, o tyle odmowa jego dokonania wymaga wydania decyzji podatkowej. Następnie stwierdził, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 stycznia 2024 r. nie stanowiło decyzji podatkowej, gdyż ma ono charakter wyjaśnienia i nie zawiera pouczenia o możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego. Wobec tego nietrafnie organ ten przyjął, że załatwił wniosek skarżącej spółki i tym samym zakończył procedurę przez wydanie i doręczenie tego pisma. W konsekwencji sprawa zwrotu oprocentowania nadpłaty (względnie samej nadpłaty) nie została dotychczas rozstrzygnięta, bowiem organ podatkowy ani nie dokonał zwrotu, ani nie wydał decyzji o odmowie jego dokonania. 3.4. W nawiązaniu do treści skargi, w której wniesiono jednocześnie o stwierdzenie bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał na rozłączność bezczynności i przewlekłości postępowania, podkreślając, że stwierdzenie którejkolwiek z dwóch postaci zwłoki organu administracji (podatkowego) realizuje na równi i w pełni interes procesowy strony skarżącej. Stwierdzenie bezczynności ma faktycznie takie same skutki prawne jak miałoby stwierdzenie przewlekłości postępowania. Natomiast do okoliczności niniejszej sprawy lepiej przystaje stwierdzenie bezczynności. 3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność w tej sprawie nie miała charakteru kwalifikowanego tj. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zwłoka w wydaniu rozstrzygnięcia była – na moment wniesienia skargi – zaledwie kilkumiesięczna. Ponadto, organ podatkowy działał nie ze złej woli, lecz w błędnym przekonaniu, że załatwił już wniosek skarżącej spółki. 3.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dokonania zwrotu lub wydania decyzji podatkowej w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Zobowiązanie to zostało sformułowane alternatywnie, ponieważ nadal może dokonać bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty lub oprocentowania (czynności materialnotechnicznej), a jedynie odmowa musi nastąpić w formie decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.2.1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 i 2 i art. 140 § 1 oraz art. 76 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności na skutek braku właściwego zakończenia postępowania w zakresie wniosku skarżącej spółki z 22 listopada 2023 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, co powinno nastąpić przez wydanie decyzji w trybie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bądź dokonanie zwrotu nadpłaty/oprocentowania w formie czynności materialnotechnicznej, podczas gdy udzielając odpowiedzi na wniosek w formie zwykłego pisma z 25 stycznia 2024 r., organ ten działał w zakresie swojej właściwości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie pozostawał w bezczynności; 4.2.2. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 i 2 i art. 140 § 1 w związku z art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 18b § 1 oraz art. 76 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności a w konsekwencji zobowiązanie go do dokonania zwrotu lub wydania decyzji podatkowej w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia, podczas gdy organ ten realizując zobowiązanie sądu o wskazanej treści dopuściłby się działania z naruszeniem swojej właściwości rzeczowej i miejscowej; 4.2.3. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyjścia poza granice określone zarzutami i wnioskami skargi na bezczynność/przewlekłość organu, a w konsekwencji niezbadanie szczególnie istotnej w niniejszej sprawie kwestii tj. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest organem właściwym miejscowo i rzeczowo do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o zwrot oprocentowania nadpłaty ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, tymczasem gdyby Sąd działając w granicach sprawy zbadał tę okoliczność doszedłby do prawidłowej konkluzji, że organ ten nie był właściwy rzeczowo i miejscowo do rozpatrzenia wskazanego wniosku skarżącej spółki, a zatem nie mógł dopuścić się bezczynności w sprawie. 4.3. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika wg zestawienia przedstawionego na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Dalej idące zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4.2.2 i 4.2.3) koncentrowały się na kwestii właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpoznania wniosku skarżącej spółki złożonego przez skarżącą spółkę 22 listopada 2023 r. o zwrot odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług od zabezpieczonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu tego podatku lub ewentualnie o zwrot nadpłaty w powyższej kwocie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wykonanie pkt. 3 kwestionowanego wyroku skutkowałaby naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Podkreślono, że w sprawie zabezpieczonych zobowiązań podatkowych skarżącej spółki występował on wyłącznie jako organ egzekucyjny właściwy w zakresie wykonania zabezpieczenia w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione przez wierzyciela zabezpieczonych należności spółki tj. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Ponadto zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice określone zarzutami i wnioskami skargi na bezczynność/przewlekłość organu i nie zbadał "szczególnie istotnej w niniejszej sprawie kwestii tj. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest organem właściwym miejscowo i rzeczowo do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki". 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej stwierdza, że nie mogły one doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena nie narusza przepisów wskazanych w tych zarzutach. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, do którego skarżąca spółka wystąpiła o zwrot odsetek od nadpłaty podatku od zabezpieczonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu VAT lub ewentualnie o zwrot nadpłaty w powyższej kwocie, 30 listopada 2023 r. przekazał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przyjmując, że ten organ jest właściwy w sprawie. Argumentacja skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzut braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, pomija treść art. 19 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spory o właściwość rozstrzyga między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby administracji skarbowej – dyrektor tej izby administracji skarbowej. Spór o właściwość rozstrzyga się, w drodze postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu (§ 2 przywołanego wyżej przepisu). 5.4. Występujący w rozpoznawanej sprawie negatywny spór o właściwość organu uprawnionego do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, tj. czy organem tym jest Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie bezczynności w rozpoznaniu tego wniosku. Dopiero bowiem postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygające spór o właściwość, może stanowić przedmiot oceny z punktu widzenia zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.5. Skoro w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem – co trzeba podkreślić – jest skarga na bezczynność, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przekazaniu mu przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, nie wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, to nie może obecnie skutecznie zarzucić, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż nie jest właściwy do rozpoznania tego wniosku. Trafnie argumentowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niniejsza sprawa dotyczy bezczynności (ewentualnie przewlekłości), a nie negatywnego sporu kompetencyjnego pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. a Naczelnikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Zasadnie także zwrócono uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. "sam w zasadzie uznał się właściwym w sprawie" wydając pismo z 25 stycznia 2024 r., w którym nie wspomniał w żadnym fragmencie, że nie jest organem właściwym do rozpoznania sprawy. 5.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 4.2.1. zarzut błędnego ustalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności na skutek braku właściwego zakończenia postępowania w zakresie wniosku skarżącej spółki z 22 listopada 2023 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty, ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, gdyż udzielił odpowiedzi na wniosek w formie pisma z 25 stycznia 2024 r. W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że odmowa zwrotu oprocentowania nadpłaty, względnie stwierdzenia i zwrotu samej nadpłaty wymaga wydania decyzji podatkowej i że o ile sam zwrot (oprocentowania, nadpłaty lub łącznie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) może nastąpić w drodze czynności materialnotechnicznej, o tyle odmowa jego dokonania wymaga wydania decyzji podatkowej. W żaden sposób nie odniesiono się także do oceny, że "(...) pismo NUS W. z dnia 25 stycznia 2024 r. nie jest decyzją podatkową". Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności udzielając odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki w postaci zwykłego pisma o charakterze informacyjnym, gdyż "(...) nie mógł nie dopuszczając się przy tym kwalifikowanego naruszenia prawa zakończyć uruchomionej ww. wnioskiem spółki procedury, poprzez wydanie władczego rozstrzygnięcia, bądź dokonanie czynności materialno- technicznej zwrotu nadpłaty", wiązała się z zarzutem braku właściwości rzeczowej do rozpoznaniu wniosku. Zarzut ten – jak już wyjaśniono – nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.7. Z podanych wyżej względów, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Mariusz Golecki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 2