I FSK 208/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 11/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 11/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 21 października 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sprawy dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Skarżący zarzucił organowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziło do swobodnego stwierdzenia, że usługi podwykonawstwa na jego rzecz nie wykonały wymienione na spornych fakturach podmioty, tj. R. Sp. z o.o., S. Sp z o.o. oraz M. oraz nieudowodnienie przez organ świadomego udziału skarżącego w oszustwie. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że zarówno spółka R., jak i S., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości wykonywania żadnych usług na rzecz skarżącego. Były to podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie (zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego), stwarzając jedynie pozory legalnej działalności. W konsekwencji tych ustaleń, organy zasadnie stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi podwykonawcami usług, wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Z kolei firma M.P.A.M. jakkolwiek prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz mechaniki pojazdowej, to również nie świadczyła na rzecz strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów wynikało, że A. M. część prac, które zamówił u niego skarżący, miał zlecił spółce E., która wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury sprzedaży (faktury nie dokumentowały żadnych usług). Na fikcyjność spornych faktur wystawionych przez A. M. na rzecz skarżącego wskazują również sprzeczne wyjaśnienia stron transakcji, brak pisemnej umowy w sprawie współpracy, brak protokołów odbioru wykonywanych prac oraz profil prowadzonej działalności gospodarczej przez A. M. Za mało wiarygodne uznać bowiem należy, aby kontrahent skarżącego, zajmujący się głównie transportem i naprawą samochodów, posiadał stosowne doświadczenie, czy wyspecjalizowane maszyny i narzędzia, za pomocą których mógłby wykonać konstrukcje ekspozycji, szyldy czy gabloty szklane, wycenione na ponad 250.000 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że usługi podwykonawstwa zostały realizowane, lecz zostały dokonane przez inne podmioty niż wystawcy faktur. Nie zachodziła zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, potrzeba przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika, gdyż organ na obecnym etapie postępowania nie kwestionował rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur VAT na sprzedaż usług określonym osobom. Nie zachodziła również potrzeba przesłuchania M. Z., który miał pomagać stronie w wykonywaniu usług (pełnomocnik sam wycofał wniosek o przesłuchanie tej osoby). W toku postępowania organy ustaliły bowiem, że skarżący brał udział przy montażu poszczególnych elementów wspólnie z P. W. i K. B. Dodatkowo wskazać należy, że organ w toku postępowania podjął próby przesłuchania K. P. i P. B., które okazały się nieskuteczne ze względu na brak kontaktu z ww. osobami. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie Sądu, nawet przesłuchanie wnioskowanych przez pełnomocnika świadków nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którego jasno wynika, że czynności te nie zostały dokonane przez wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty. Twierdzenia świadków, że widzieli skarżącego w obecności innych osób o nieznanych danych osobowych nie wskazuje, że były to osoby zatrudnione, bądź powiązane z wymienionymi na fakturach podwykonawcami oraz, że przywożone elementy pochodziły właśnie od ww. podmiotów. Niewątpliwie, skarżący musiał współpracować z innymi osobami w celu wykonania zamówionych elementów, ale nie były to firmy wymienione na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty skarżącego dotyczące braku oceny przeprowadzonych dowodów, czy też braku zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2015r., przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącego, że organ bezpodstawnie wywiódł swoje stanowisko dotyczące nieprowadzenia działalności przez Spółkę S. w oparciu o zbieżność nazwisk wspólników bądź niepodanie przez A. S. informacji na temat tej Spółki, pomimo nieprzesłuchania tych osób w charakterze świadków. Należy podkreślić, że o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez S. świadczy całokształt okoliczności stwierdzonych przez organy, w tym brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z prezesem Zarządu Spółki czy też brak deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników przez tę Spółkę. Natomiast brak wiedzy A. S. (współudziałowca firmy S.1, której Prezesem Zarządu był J. W. S., będący jednocześnie współudziałowcem spółki S.) na temat spółki S. stanowił tylko dodatkowy argument za przyjęciem stanowiska o fikcyjnej działalności tej spółki. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych Sąd pierwszej instancji uznał je za prawidłowe. Skarżący wiedział bowiem o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Podkreślono, że skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby ustalenie, że ww. podmioty nie mogły być usługodawcami. W szczególności nie podjął czynności mających na celu sprawdzenia kontrahentów, ich statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jak również działań mających na celu sprawdzenie, czy wykonane elementy faktycznie pochodzą od wystawcy faktur. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami wskazują, że skarżący nie posiadał szerszej wiedzy na temat podwykonawców, nie znał ich profilu działalności. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gdyż posiadał umowy i faktury, natomiast nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że współpraca handlowa trwała na przestrzeni całego 2010r., a transakcje opiewały łącznie na znaczne kwoty pieniężne. W ocenie Sądu, zasadne były wnioski organu, że działanie skarżącego nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzał, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy dysponują odpowiednim doświadczeniem, zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie usług. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego że brak było podstaw do przyjęcia, iż wiedział o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Organy wykazały bowiem, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały faktycznego nabycia elementów wymienionych na ww. fakturach, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności wykonanych przez podmioty, które je wystawiły. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez: 2.1.1. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sankcjonowanie przeprowadzenie postępowania przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów państwa; - w związku i poprzez naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie braku zbadania przez Dyrektora UKS wszystkich okoliczności faktycznych, które zostały wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2015r., do czego organ był zobowiązany ponownie rozpatrując sprawę i co winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora UKS, a tym samym winno skutkować uwzględnieniem skargi a nie jej oddaleniem, a jednocześnie naruszyło zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak należytego uzasadnienia w wydanym wyroku faktu niezbadania przez organ okoliczności faktycznych i niewykonaniem zaleceń które to okoliczności i zalecenia zostały wskazane w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2015r., których następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił i nie ustalił, a organ ten brak zaakceptował, przyczyn nieuwzględnienia zarzutu związanego z tą kwestią, tym samym jednocześnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a jednocześnie niemożność dokonania kontroli kasacyjnej w tym zakresie z uwagi na brak należytego uzasadnienia; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację dla faktu niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco); - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i podzielenie przez WSA ustaleń stanu faktycznego a tym samym naruszenie przywołanych przepisów postępowania, poprzez m.in: stojące w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie uznanie, że w sprawie brak było dokumentacji (poza fakturami) świadczącej o wykonaniu przez R. oraz A. M. i S. prowadzącego działalność gospodarczą, pomimo iż były dowody dokonania płatności, wyjaśnienia strony, umowa oraz zeznania świadków w tym w szczególności świadka K. B. i P. W. potwierdzające wykonanie usług przez podmioty trzecie; nieuprawnione przyjęcie, że brak znajomości przez skarżącego nazwisk i imion pracowników podwykonawców świadczyć musiała o tym, iż nie zaistniały usługi podwykonawstwa wykonywane przez wskazane podmioty przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż niewątpliwie podwykonawstwo miało miejsce; nieuprawnione przyjęcie, iż brak prowadzenia działalności przez Spółki R. i S. w roku 2015, czy 2016 świadczą o nieprowadzeniu działalności przez te spółki w roku 2010; nieuwzględnienie żądań skarżącego uchylenia decyzji i przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności w sprawie w tym w szczególności większości dowodów z pisma z dnia 23 grudnia 2015r. (przesłuchanie 7 świadków z wnioskowanych 16) oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu w większości przypadków przyczyn dla których dani świadkowie mieliby być nieistotni, co narusza dyspozycje art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż teza dowodowa obejmowała również udział osób trzecich w podwykonawstwie co mogłoby doprowadzić do ustalenia podmiotów wykonujących usługi w sposób niebudzących wątpliwości a tymczasem wobec braku należytego uzasadnienia nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej; nieuprawnionego przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy organ był uprawniony do niewykazywania inicjatywy dowodowej do czego zdaniem skarżącego organ jest zobowiązany w przypadku kwestionowania rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej oraz usankcjonowanie braku inicjatywy dowodowej Dyrektora UKS; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - naruszenie art. 190 § 2 w związku z art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie skarżącemu prawa do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w piśmie z dnia 23 grudnia 2015r.; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: bezpodstawne zdyskredytowanie pisemnych i ustnych wyjaśnień strony; nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, w tym m.in.: wniosków formułowanych w piśmie z dnia 23 grudnia 2015r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz poprzednim odwołaniu (m.in. zeznań K. J., A. M.), tylko ich wybiórcze uzasadnienie a także nieuwzględnienie skargi, pomimo, iż organ w decyzji nienależycie uzasadnił swoje stanowisko chociażby poprzez brak odniesienia się do wszystkich dowodów i brak dokładnego wyjaśnienia którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności; - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 125 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez akceptację zaniechania przez organy podatkowe wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, dowolne poczynienie ustaleń dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że można skarżącemu przypisać winę i świadome uczestnictwo w ewentualnym oszustwie podatkowym; - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie jego błędnego zastosowania przez organ podatkowy II instancji, skutkujące nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, podczas gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia przez organ I instancji, zwłaszcza w kontekście niewykonania zaleceń. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 17 ust. 2 dyrektywy VAT, poprzez pominięcie norm tego przepisu; - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy faktury dokumentowały i potwierdzały wykonanie autentycznych i mających miejsce transakcji, a ustalenia stanu faktycznego nie doprowadziły do obiektywnego ustalenia, iż usługi te zostały wykonane przez inne podmioty niż wskazane na fakturach. 2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego (str. 16 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy i ograniczono się do m.in. do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do faktu niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń, jakie znalazły się we wcześniejszej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji (str. 9 – 13 skargi kasacyjnej). Te zarzuty nie są prawdziwe, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tej kwestii (str. 17-18 uzasadnienia wyroku). W tym miejscu zasadnym jest przywołanie stanowiska organu odwoławczego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące braku oceny przeprowadzonych dowodów, czy braku zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2015r., kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro przyjęto, że M. B. brał udział przy montażu poszczególnych elementów wspólnie z P. W. i K. B., to nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania M. Z., który miał również pomagać stronie. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze skarżącym, że zignorował zeznania osób, które wskazywały, że strona przy wykonywaniu usług korzystała z podwykonawców. Wręcz przeciwnie, organ m.in. na podstawie zeznań świadków uznał, że strona brała udział w wykonaniu usług, dowiódł jednocześnie, że podmioty figurujące na spornych fakturach nie były faktycznymi podwykonawcami usług. Twierdzenia świadków, że widzieli stronę w obecności innych osób o nieznanych danych osobowych na pewno nie wskazują, że były to osoby z ramienia spornych podwykonawców. Świadkowie nie znając danych tych osób nie mogli mieć wiedzy kim są i w jakim charakterze występują. Same twierdzenia świadków: P. W., K. B. i K. P. (kolegów i szwagra strony) wskazujące na przywożenie do firmy w P. P. busami wykonanych elementów nie świadczą, że elementy pochodziły od uwidocznionych na fakturach podwykonawców. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut braku podjęcia próby przesłuchania świadka T. W., wskazanego w piśmie z dnia 27 lutego 2015r., ponieważ w piśmie tym nie było takiego wniosku. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają możliwość wykorzystywania w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, w tym również ze sprawy karnej. Organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego pozyskał materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta strony, tj. A. M. i włączył je do akt postępowania w sprawie skarżącego, a następnie poddał ocenie. Na podstawie tych dowodów dokonano ustaleń faktycznych, z których jednoznacznie wynikało, że A. M. nie wykonał na rzecz strony żadnych usług. Kontrahent, eliminując z rozliczenia transakcje uznane za fikcyjne, potwierdził prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. W związku z tym, organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że bez znaczenia dla ustaleń w niniejszej sprawie jest to, czy pomiędzy A. M., a firmą E. istniały fikcyjne transakcje oraz kogo i na jakich zasadach A. M. zatrudniał do wykonania robót, w sytuacji, gdy zamówione prace zostały faktycznie wykonane. Organ odniósł się również do tego, dlaczego nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego odstąpienia od podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu K. P. i P. B. - osób z którymi skarżący się kontaktował oraz dokumentacji tych spółek - na okoliczność ustalenia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji podejmował nieskuteczne próby skontaktowania się z tymi osobami oraz firmami. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zarzut w tym zakresie okazałby się skuteczny jedynie wówczas, gdyby skarżący wykazał, iż brak przeprowadzenia tego dowodu miał wpływ na ocenę sprawy i był kluczowy dla jej rozstrzygnięcia. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wykazano, przy czym organ w sposób spójny i wnikliwy wskazał na cały zebrany materiał dowodowy, który uzasadniał dokonaną ocenę sprawy. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek strony o powołanie biegłego w celu stwierdzenia, czy firma skarżącego była w stanie wykonać wszystkie prace tylko dzięki pracy strony i czy zasadnym było posługiwanie się podwykonawcami. Słusznie wskazano, iż powołanie biegłego na tę okoliczność nie dowiodłoby, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie wykonane i przez kogo. Podobnie odnosząc się do gotówkowej formy zapłaty praktykowanej z firmą R. organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że była to fikcyjna spółka (nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej), to nie mogą odnieść skutku argumenty pełnomocnika, że podpisane faktury są wystarczającym dowodem na okoliczność dokonania przez stronę płatności dla kontrahenta, a tym samym na rzetelność transakcji. 3.5. Odnośnie pozostałych zarzutów związanych z rozliczeniem skarżącego z faktur wystawionych przez A. M., S. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. sformułowanych na str.14-18 skargi kasacyjnej należy wskazać, iż w tym zakresie ustalono, iż przebieg transakcji z tymi firmami był podobny. Skarżący nie potrafił powiedzieć czym te firmy się zajmowały, nie znał ich profilu działalności, nigdy nie był w ich siedzibach. Nie wiedział czy dysponowały odpowiednim sprzętem umożliwiającym realizację zamówienia, pracownikami. Nie interesował się, kto i gdzie konkretnie wykonał prace oraz nie wskazał kto dostarczał wykonane elementy, tłumacząc że nie zna tych osób, pomimo że nadzór nad odebraniem zamówionych elementów sprawował osobiście i to na przestrzeni wielu miesięcy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spółki R. ustalono, że Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a jedynie pozorowała swoją działalność (pod zgłoszonym w organie podatkowym, jako siedziba spółki, adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, z internetowej bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że ww. spółka nie powołała Prezesa Zarządu, jedynym udziałowcem był K. C., po zmianie nazwiska K. P.; Spółka w roku 2010r. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała sprzedaży oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych w sprawie fakturach; nie zatrudniała pracowników). Z kolei czynności kontrolne przeprowadzone wobec A. M. wykazały, że część prac, które zamówił u niego M. B. zlecił E. Spółce z o.o. Z dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. i Prokuratury Apelacyjnej w L. wynikało, że działalność spółki E. w 2010r. polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. były fakturami fikcyjnymi. Ponadto ustalono, że A. M. nie mógł we własnym zakresie wykonać opisanych na fakturach usług, gdyż nie stwierdzono wśród zakupów tego podmiotu materiałów i usług obcych potrzebnych do wykonania wymienionych na fakturach konstrukcji i gablot. Wśród okazanej przez A. M. dokumentacji brak było również projektów i rysunków technicznych oraz umów o współpracy z ewentualnymi podwykonawcami. Po analizie rachunku bankowego stwierdzono, iż kwoty wpłacone przez stronę nie zostały przekazane podwykonawcom, a jedynie wypłacone w gotówce z rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego w sprawie nie potwierdził również, że A. M. zamówione prace wykonał osobiście wraz z wujkiem K. J. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ostatecznej decyzji z dnia 18 października 2013r., stwierdził, że faktury wystawione przez A. M. na rzecz strony w lipcu i sierpniu 2010r. były fakturami fikcyjnymi i określił za te miesiące, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty. Odnośnie Spółki S., organ wskazał na następujące okoliczności: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki P. K. B. Powyższe wskazywało, że spółka działała fikcyjnie, będąc podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania usług są fikcyjne, a skarżący nie mógł nabyć usług od R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków, które to okoliczności zostały przywołane w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku . Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.6. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zakresie świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa. Tezy podniesione w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku nie zostały w ogóle zakwestionowane w skardze kasacyjnej. A Sąd wskazał, iż skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby ustalenie, że wystawcy faktur nie mogły być usługodawcami. W szczególności nie podjął czynności mających na celu sprawdzenia kontrahentów, ich statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jak również działań mających na celu sprawdzenie, czy wykonane elementy faktycznie pochodzą od wystawcy faktur. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami wskazują, że skarżący nie posiadał szerszej wiedzy na temat podwykonawców, nie znał ich profilu działalności. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gdyż posiadał umowy i faktury, natomiast nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że współpraca handlowa trwała na przestrzeni całego 2010 r., a transakcje opiewały łącznie na znaczne kwoty pieniężne. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. kontrahentami nie mają charakteru rzeczywistego. 3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżący świadomie ułożył warunki współpracy z usługodawcami. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy (usługodawcy), nie wykonały dostaw (usług) w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważył oceny organu, iż miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)