I FSK 2079/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 272/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2013 r. oraz pierwszy kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 272/16. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę M. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy i sposób wyrokowania (oddalenie skargi kasacyjnej, bo rozstrzygnięcie odpowiadało prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zrelacjonowanie stanu sprawy, chociaż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. oddalenie skargi kasacyjnej wymóg ten znosi. Odnotować zatem należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. określił Spółce za III i IV kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz za I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za III i IV kwartał 2013 r., zaś za I kwartał 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił ową nadwyżkę w innej wysokości (wyższej niż Naczelnik US). 2.2. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS było uznanie w zakresie: - III kwartału 2013 r., że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 2 września 2013 r., nr X., którą wystawiła sp. z o.o. V. (dalej: spółka V.) o treści "refaktura Y., refaktura Z.", gdyż refakturowane w ten sposób usługi Kancelarii Prawnej O. sp.j. (dalej: Kancelaria) nie były świadczone (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz spółki V,; - IV kwartału 2013 r., że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr T. wystawionej przez Kancelarię R. o treści "biznes plan [....]", ponieważ objęty nią biznesplan został wykonany na rzecz innego podmiotu (tj. sp. z o.o. H.; dalej: H.) i nie był to wydatek związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej; - I kwartału 2014 r., że: - w deklaracji za ten okres Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego uprzednio wykazanego w IV kwartale 2013 r. z zaliczkowej faktury z dnia 29 listopada 2013 r., nr A., wystawionej przez P. w K. (dalej: firma P.) tytułem "frezarka [...]", bowiem w dniu 24 marca 2014 r. rozwiązano umowę dotyczącą sprzedaży tej frezarki; - organ pierwszej instancji niezasadnie opodatkował ujawnione na rachunku bankowym Spółki kwoty 25.000 zł i 65.000 zł, które według niej błędnie zostały opisane jako "zaliczki na obrabiarkę" (przyp. NSA). 2.3. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w części (tj. w zakresie wszystkich z wymienionych kwartałów, lecz z wyłączeniem kwestii dla niej korzystnej, a dotyczącej niezasadnego opodatkowania błędnie opisanych wpłat - przyp. NSA). Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) przez przyjęcie, że nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług udokumentowanych: - fakturą nr X. mimo tego, że korzystanie z profesjonalnej obsługi prawnej wpisuje się w proces prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza wtedy, gdy podatnik jest zaangażowany w spory sądowe pozostające w związku z działaniami podejmowanymi w charakterze przedsiębiorcy; - fakturą nr T. z tytułu zakupu biznesplanu, mimo tego, że korzystanie z profesjonalnych usług w zakresie przygotowywania planów biznesowych jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej opartej o schematy inwestycyjne i jednocześnie warunkiem sine qua non dotowania tego typu działalności ze środków Unii Europejskiej; 2) art. 86 ust. 19a u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego (w I kwartale 2014 r. - przyp. NSA) z faktury zaliczkowej nr A. mimo niewystawienia [w tym czasie] faktury korygującej przez firmę P. (według twierdzeń z odwołania Spółki, korektę otrzymała w grudniu 2014 r. i w tym miesiącu dokonała obniżenia podatku naliczonego - przyp. NSA); 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez ich zastosowanie; 4) art. 121 w związku z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. W konsekwencji uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził: 1) w odniesieniu do III kwartału 2013 r. (tzn. faktury nr X.), że: - ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało w sposób jasny i precyzyjny w jaki sposób została rozliczona zawarta przez Skarżącą ze spółką V. umowa zlecenia z dnia 10 stycznia 2013 r. (która wedle stanowiska Skarżącej stanowiła podstawę zaewidencjonowania rzeczonej faktury - przyp. NSA); - nie wiadomo dlaczego uznano, iż faktura ta nie stanowi rozliczenia opartego na tej umowie; - nie odniesiono się do wyjaśnień Skarżącej składanych w tym zakresie, które były odmienne od konkluzji poczynionej przez organ wskazującej na świadczenie w sposób bezpośredni lub pośredni przez Kancelarię usług na rzecz Spółki, które podlegałyby refakturowaniu przez spółkę V.; - organ odwoławczy nie przesłuchał w charakterze świadka przedstawiciela Kancelarii na okoliczność takiej współpracy i dokonanego rozliczenia powyższej umowy, jak też reprezentacji przez tę Kancelarię spółki V. mimo, że reprezentowała ona Skarżącą na etapie postępowania podatkowego; - nie przesłuchał też w charakterze świadka osoby upoważnionej do reprezentowania spółki V. na okoliczność wystawienia spornej faktury celem zweryfikowania twierdzeń Skarżącej; - konkluzji organu przeczył zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca współpracowała z Kancelarią; - rolą organów było zatem ustalenie na jakiej podstawie spółka V. wystawiła sporną fakturę; - organy nie przesłuchały osoby uprawnionej do reprezentowania Skarżącej: - podstawowym instrumentem uzyskiwania informacji było wezwanie jej do złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony nie będącej osobą fizyczną, a ponadto wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony; - organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.; 2) w odniesieniu do IV kwartału 2013 r. (faktury nr T.), że: - organ odwoławczy w istocie powielił ustalenia organu podatkowego [pierwszej instancji], iż wydatek z tej faktury dotyczył innego podatnika VAT, jednakże nie sprawdził czy prawdziwe były twierdzenia Skarżącej co do planowanej współpracy z H. i konieczności pozyskania dotacji unijnej; - nie przesłuchał w tym względzie jako świadka osoby uprawnionej do reprezentowania H. i Skarżącej, tym bardziej, że z akt sprawy wynikała współpraca tych podmiotów w rozpatrywanym okresie; 3) w odniesieniu do I kwartału 2014 r., że: - w sprawie stwierdzono, iż Skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego w dacie otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawcę (według odwołania grudzień 2014 r. - przyp. NSA); - jednakże wskazano, że obligowana była dokonać takiej korekty w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. w związku z podpisaniem w dniu 24 marca 2014 r. aneksu do umowy, mimo, iż dostawca za ten okres nie wystawił faktury korygującej; - podstawę prawną dla takiego działania organ odwoławczy upatrywał w wyroku TSUE w sprawie C-107/13 (...) oraz zastosowaniu w drodze analogii art. 91 ust. 7 i ust. 7d u.p.t.u.; - organ pominął w swym rozumowaniu treść art. 185 i art.186 dyrektywy 112 ; - skoro Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 186 dyrektywy 112 (wprowadzając art. 86 ust. 19a u.p.t.u.), to nie można czynić podatnikowi zarzutu, że ten zastosował się do przepisu krajowego; - polski ustawodawca, co do zasady, połączył kwestię korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę z korektą podatku naliczonego przez nabywcę; - tym samym organy podatkowe nie mogą nakładać na podatników obowiązków wywodzonych z wyciągniętej z kontekstu tezy wyroku TSUE; - chybiony był zabieg interpretacyjny wskazujący na konieczność zastosowania w drodze analogii przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7b u.p.t.u., bo po pierwsze, stanowi kontynuację wadliwego rozumowania, że organ podatkowy może zastosować bezpośrednio wyrok TSUE z pominięciem obowiązujących przepisów krajowych na niekorzyść podatnika i po drugie, zastosowanie analogi legis nie jest dopuszczalne na niekorzyść podatnika; - w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 19a u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; 4) przedwczesne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w związku z art. 51 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 53 § 1 i § 4 O.p., gdyż organy podatkowe zobowiązane były ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego 4.1. Skargą kasacyjną Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy (nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 P.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz błędną oceną prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także błędne wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi; 6) art. 106e ust. 1 pkt 6-8, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 19a u.p.t.u. przez ich zastosowanie. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 4.4. Na rozprawie pełnomocnik Spółki w osobie doradcy podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Mimo częściowej zasadności postawionych w niej zarzutów, nie mogła zostać uwzględniona i skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Zawarte w tym orzeczeniu rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS odpowiadało bowiem prawu, chociaż część uzasadnienia na jego poparcie, które wyraził Sąd pierwszej instancji, była wadliwa. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. 5.3. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez Dyrektora IS przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego z faktury nr X. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że Dyrektor IS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tym odliczeniem (zob. szerzej pkt 3.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) Oznaczało to wedle oceny tego Sądu, że organ podatkowy naruszył w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl powołanych (również w skardze kasacyjnej) przepisów Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania obowiązane były: - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); - ocenić czy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Nadto zgodnie z dodatkowo powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami, organy obowiązane były prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1) oraz jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne okazały się wnioski Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania. W realiach kontrolowanej przez ten Sąd sprawy podatkowej postępowanie - w odniesieniu do III kwartału 2013 r. - ukierunkowane było wystawioną przez spółkę V. fakturą o nr X. Dokumentem tym, co wynika z zaskarżonej decyzji, refakturowano usługi obsługi prawnej, które świadczyła Kancelaria w związku ze sprawą, w której zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. o sygn. akt [...] (str. 11 decyzji Dyrektora IS) na rzecz spółki V. To z tej faktury Skarżąca uwzględniła w swoim rozliczeniu podatek naliczony, zatem okoliczności jej dotyczące były przedmiotem zainteresowania organów. W postępowaniu podatkowym, jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji objętej skargą: - przyjęto wyjaśnienia Skarżącej, że podstawą wystawienia tej faktury była umowa zlecenia z dnia 5 stycznia 2013 r. (zmieniona umową z dnia 10 stycznia 2013 r.) zawarta między zleceniodawcą (spółką V.), a zleceniobiorcą (Skarżącą); - dokonano analizy wskazanej umowy, w której świetle Skarżąca zobowiązała się wykonać usługi negocjacji z wierzycielami spółki V., w zamian mając otrzymać wierzytelność pieniężną przysługującą tej spółce w kwocie 505.000 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu orzeczonymi wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt [...], przy czym kwota tej należności powinna być pomniejszona o koszty procesu i wynagrodzenia Kancelarii związku ze sprawą o sygn. akt [...]; - następnie przedstawiono zaś okoliczności mające miejsce po zawarciu wspomnianej umowy. Z tych ostatnich wynikało: po pierwsze, że faktury o nr X. i Z. (wpisane do faktury nr X. na zasadzie ich refakturowania) dotyczyły usług obsługi prawnej zakupionych przez spółkę V. w związku z prowadzoną sprawą sądową o sygnaturze [...] (jak to bowiem wyjaśniła Skarżąca "w związku z treścią umowy zlecenia z dnia 1 grudnia 2012 r., łączącą V. Sp. z o.o. z pełnomocnikiem procesowym (§ 2 ust. 2) spółka S. Sp. j. wystawiła fakturę VAT opiewającą na wynagrodzenie za sukces od kwoty zasądzonej od przeciwnika [...]" - str. 10 w związku z kartą 200 akt podatkowych); po drugie, że Kancelaria nie świadczyła (bezpośrednio lub pośrednio) usług na rzecz Skarżącej, które podlegałyby refakturowaniu przez spółkę V.; po trzecie, że: brak było dowodu, aby Kancelaria działała przy tej obsłudze prawnej na zlecenie Skarżącej (umowa z dnia 10 stycznia 2013 r., którą organy poddały analizie, nie wskazywała na inny stan rzeczy), z akt sprawy wynikało zaś, że Kancelaria ta miała podpisaną umowę (z dnia 1 grudnia 2012 r.) na zastępstwo procesowe ze spółką V. Z tych okoliczności wystarczająco jednoznacznie wynikało - wbrew motywom skargi kierowanej do Sądu pierwszej instancji i przez niego uwzględnionej - że to nie Skarżąca była beneficjentem wykonanych przez Kancelarię usług. Kancelaria ta działała na rzecz spółki V. przy obsłudze sporu sądowego zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W., co zresztą zasadniczo wskazywały wystawione dla spółki V. faktury. Mianowicie w tej o nr X. wpisano: "Wynagrodzenie za zastępstwo adwokackie zgodnie z wyrokiem [...] Sądu Okręgowego w W z dnia 4.01.2013; Wynagrodzenie za zastępstwo adwokackie zgodnie z wyrokiem [...] Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 10.05.2013 r."; z kolei w fakturze o nr Z. zapisano: "Wynagrodzenie dodatkowe za sprawę [...] zgodnie z umową z dnia 1.02.2012 r." (karty: 179 i 180 akt podatkowych). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał więc na przyjęcie stanu faktycznego tak, jak prezentowała go Skarżącą. W prowadzonej sprawie podatkowej Dyrektor IS mógł zaś uznać zebrany materiał za zupełny. Co bowiem istotne, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, Dyrektor IS wystosował do Skarżącej wezwanie z dnia 30 października 2015 r. do przedłożenia dowodów (nie wyjaśnień jak przyjął Sąd pierwszej instancji) świadczących o umocowaniu Kancelarii do zastępowania Skarżącej przy realizacji umowy z dnia 10 stycznia 2013 r. zawartej między nią a spółką V. oraz o zakresie umocowania i wartości ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia. Skarżąca mimo otrzymania wezwania, żadnych dowodów na wspomniane okoliczności nie przedstawiła. Skoro zatem zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, które udało się pozyskać, nie potwierdzały stanowiska Skarżącej, a ta zachowała całkowicie bierną postawę wobec skierowanego do niej wezwania, to zalecenie Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności przesłuchania dodatkowych świadków należało w okolicznościach tej sprawy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim to rolą Skarżącej było, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem Skarżąca, wiedząc, iż takowych się od niej oczekuje, ich nie tylko nie przedstawiła, ale i nie wyjaśniła dlaczego tego nie czyni - co trafnie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. Spółka poza sporną fakturą w trakcie całego postępowania nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby uznać inaczej niż to wprost podano w treści objętych nią faktur o nr X. i Z., czyli mogących potwierdzić, że to ona była świadczeniobiorcą usług obsługi prawnej dotyczących postępowania cywilnego, którego stroną była spółka V. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego nie wynikało w jaki sposób została rozliczona umowa z dnia 10 stycznia 2013 r. Okoliczność ta nie miała jednak istotnego znaczenia. Z umowy tej nie wynikało przecież, aby Kancelaria wykonywała usługi obsługi prawnej, związane z toczącym się w sprawie procesem, na rzecz Skarżącej. W rozpoznanej zaś sprawie to ta właśnie kwestia była istotna z punktu widzenia treści faktury weryfikowanej przez organy pod względem jej rzetelności. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konkluzji wyrażonej przez Dyrektora IS przeczył zebrany materiał dowodowy, gdyż wynikało z niego, że Skarżąca współpracowała z Kancelarią. Z twierdzeniem tak ujętym nie sposób było się zgodzić. W aktach podatkowych znajdują się faktury wystawione przez Kancelarię na rzecz Skarżącej tytułem "doradztwa prawnego". Jednak dokumenty te nie stanowiły przedmiotu sporu w tejże sprawie. Co więcej pozostawały bez jakiegokolwiek związku z refakturowaniem usług wykonanych w stosunku do rzeczonego postępowania cywilnego. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne były również wnioski Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w odniesieniu do kluczowych ustaleń przypadających na IV kwartał 2013 r. W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie w obszarze tego okresu rozliczeniowego ukierunkowane było wystawioną przez Kancelarię [...] fakturą nr T. o treści: "biznes plan [...]". Dyrektor IS dokonał analizy biznesplanu. Wynikało z niej, że został on wykonany na rzecz H., a obejmował szczegółowe dane i oceny dotyczące tego podmiotu, przy czym zupełnie nie nawiązywał do działalności Skarżącej. Nadto w streszczeniu biznesplanu wskazano wprost, że ów dokument jest przygotowany na potrzeby pozyskania pożyczki na refinansowanie obecnego kredytu inwestycyjnego, kredytu obrotowego oraz zakup i modernizację hali. Skoro zatem biznesplan wykonano dla H. w celu uzyskania przez nią pożyczki, to nie Skarżącej mógł on posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych, a co najwyżej H. Skarżąca wywodząc (w skardze) inaczej, poprzez odwoływanie się do planowanego przedsięwzięcia z H. oraz wykorzystania biznesplanu przez nią dla przyszłych inwestycji o podobnym przedmiocie, zupełnie pominęła ten uprzednio wskazany aspekt. Analogicznym milczeniem potraktowała i to, że w postępowaniu przed organami, oprócz prezentowania twierdzeń o jej celach gospodarczych (zawarciu w przyszłości przez Spółkę z H. długoterminowej umowy najmu nieruchomości), nie przedstawiła dowodów wykazujących bezpośredni (i realny zarazem) związek zakupu biznesplanu z tymi planami (a ściślej tylko twierdzeniami o nich). Była przy tym wzywana w postępowaniu podatkowym między innymi o "dostarczenie dowodów wskazujących, że H. zleciła Skarżącej działania zmierzające do wydzierżawienia nieruchomości i jakie działania podjęła" (karta 118 akt podatkowych). W odniesieniu do tej kwestii Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zatem stwierdził, że Dyrektor IS zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego i że zachodziła potrzeba przesłuchania świadków. To rolą Skarżącej, analogicznie jak w kwestii faktury nr X., było przedstawienie dowodów (dokumentów) potwierdzających formułowane przez nią zależności (motywy mające stanowić o zasadności odliczenia). Zasada wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie zwalniała Spółki od współdziałania przy gromadzeniu materiału dowodowego i tym samym wspierania swoich twierdzeń adekwatnymi do nich dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy treść faktury sama przez się nie wskazywała na związek z jej działalnością opodatkowaną. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, a będąc wielokrotnie wzywana między innymi o dowody, powinna treści płynące z samych twierdzeń dokumentacyjnie również przynajmniej uprawdopodobnić. 5.5. W oparciu o przedstawione wyżej uwagi, oceny i wnioski (te wyrażone w pkt 5.3 i 5.4 tego uzasadnienia) stwierdzić należało, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej przywołane w pkt 4.2 ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia w odniesieniu do faktur o nr: X. i T. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w zakresie zakwestionowanych tych dwu transakcji z III i IV kwartału 2013 r. zidentyfikował naruszenia przepisów postępowania, których Dyrektor IS się nie dopuścił. W badanym tu elemencie wydaniu decyzji przez organ odwoławczy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy podatkowej, której analizy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny - nie towarzyszyło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. 5.6. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej były chybione w odniesieniu do kwestii wykluczenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności przypisania "korekty" podatku naliczonego z faktury zaliczkowej (uprzednio zawartej w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r.) w związku z rozwiązaniem umowy z dnia 24 marca 2014 r., której ona dotyczyła, do okresu rozliczeniowego przypadającego na I kwartał 2014 r. Przed Sądem pierwszej instancji ta kwestia sporna sprowadzała się w istocie do zidentyfikowania momentu, w jakim tego rodzaju zmniejszenie podatku naliczonego, przypadającego do odliczenia od podatku należnego, należało wdrożyć jako następstwo wycofania się stron z realizacji transakcji objętej fakturą zaliczkową (nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r.) Według Dyrektora IS Skarżąca obligowana była dokonać obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zmieniły się okoliczności uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego (czyli w I kwartale 2014 r.) Innego zdania była Skarżąca. Według niej zmniejszenie podatku naliczonego powinna dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała korygującą fakturę od dostawcy. W sporze tym Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań organu podatkowego. Stanowisko tego Sądu zasadzało się na przeprowadzonej przez niego wykładni przepisów prawa krajowego (art. 29a ust. 10 pkt 3 i ust. 13 oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u.) w kontekście przepisów prawa unijnego (art. 185 i art. 186 dyrektywy 112). Z przyjętej wykładni wynikało zasadniczo, że: - w świetle art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny; - państwo polskie uprawnione było do wprowadzenia dla tej regulacji przepisów wykonawczych; - takim był art. 86 ust. 19a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i ust. 14 tej ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał; - skoro państwo polskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w treści art. 186 dyrektywy 112, to nie można czynić podatnikowi zarzutu, że ten zastosował się do przepisu krajowego. W skardze kasacyjnej jej autor nie sformułował zarzutu naruszenia art. 86 ust. 19a u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Nie odwoływał się również do przepisów unijnych. Tym samym nie podważył zapatrywań wykładniczych, na które wskazał i które ostatecznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z nimi, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą (dotyczącą odliczonego wcześniej podatku po stronie podatku naliczonego) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. W realiach rozpoznanej sprawy stwierdzono, że "spółka dokonała korekty podatku naliczonego w dacie otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawcę" (str. 8 zaskarżonego wyroku). Oznaczało to, że do takiego przypadku zastosowanie znajdował art. 86 ust 19a u.p.t.u., co w świetle wykładni Sądu pierwszej instancji było dopuszczalne i prowadziło do wdrożenia korekty w okresie rozliczeniowym przypadającym na dzień otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania okazały się motywy Dyrektora IS, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie powinien mieć w sprawie zastosowania z uwagi na jego tylko porządkujący charakter (tj. regulujący wyłącznie przypadek, gdy nabywca otrzyma fakturę korygującą). Wręcz przeciwnie, właśnie z powodu takiej jego treści nie było przeciwwskazań do uwzględnienia go w niniejszej sprawie. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę krajowego do obiegu prawnego i podatnik wedle literalnego brzmienia powinien go stosować. Przepisowi temu, odmiennie niż wywodzono w skardze kasacyjnej, nie przeciwstawiał się art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawdą jest bowiem, że aby móc odliczyć podatek naliczony, poniesiony wydatek musi mieć związek z czynności opodatkowanymi. W momencie, gdy brak takiego związku podatnik nie ma prawa do odliczenia owego podatku. W niniejszej sprawie taka prosta zależność jednak nie wystąpiła. Dostrzec należało, czego nie negowano w treści zaskarżonej decyzji, że Skarżąca "uprawiona była do odliczenia podatku naliczonego z/w faktury w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r., bowiem była stroną zawartej umowy i przekazana zaliczka związana była z przyszłą sprzedażą opodatkowania podatkiem VAT" (str. 16). Tym samym samo "pierwotne" odliczenie podatku (na moment tej czynności) było możliwe. O tym zaś, w którym momencie należało następnie dokonać jego korekty nie wypowiadał się art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz ust. 19a tego artykułu. Zatem ten ostatni przepis, jak podobnie odnotował to Sąd pierwszej instancji, wprowadzony został dla zachowania spójności między korektą podstawy opodatkowania dokonywanej przez dostawcę z korektą podatku naliczonego przez nabywcę. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał analizy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście możliwości pominięcia art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Brak takowych rozważań nie miał wpływu na wynik sprawy i nie stanowił - wbrew temu co uważał autor skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ramach omawianej kwestii wypowiedział się również w zakresie niemożności zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7b u.p.t.u. W skardze kasacyjnej, mimo, że w decyzji Dyrektora IS odwoływano się do tych przepisów, negującego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej materii nie podważono. Jako takie pozostało wiążące, bez dokonywania jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.7. W zakresach powyżej już omówionych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ odwoławczy wiążące będzie stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjnego wchodzące w miejsce nieprawidłowych zapatrywań Sądu pierwszej instancji na tle stanu faktycznego dotychczas ustalonego przez organy podatkowe (tj. co do problematyki odnoszącej się do faktur o nr: X. i Y.). Natomiast w kwestii momentu właściwego do dokonania korekty podatku naliczonego (uprzednio odliczonego w związku z fakturą zaliczkową nr [...]) z uwagi na umowę z dnia 24 marca 2014 r., wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz współgrające z nim - w części, w jakiej skarga kasacyjna dała możliwość merytorycznej wypowiedzi - oceny prawne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn pozostawiono w obiegu prawnym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji, powierzając w całości organowi odwoławczemu podjęcie ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT na tle rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. 5.8. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji częściowo nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, a częściowo takie naruszenie popełnił, ale mimo tej wady rozstrzygnięcie pozostawało prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.9. Natomiast odnośnie do rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożono po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 26 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie złożyła, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jej imieniu stawił się doradca podatkowy, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - Sąd niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Kwota wynagrodzenia, w myśl jego § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 3.600 zł. Zastosowanie przepisu o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł).