I FSK 2071/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 283/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.246.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 12.882 (słownie: dwanaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 283/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka lub skarżąca), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy transakcji sprzedaży przez spółkę w listopadzie 2015 r. nieruchomości na rzecz A.1 sp. z o.o. (dalej: nabywca), która w ocenie organów została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na takie okoliczności jak brak zysku ze sprzedaży między podmiotami obracającymi nieruchomością (dotyczy nie tylko skarżącej i nabywcy, ale również podmiotu, który w 2013 r. sprzedał nieruchomość na rzecz skarżącej), brak sensu ekonomicznego zakupu nieruchomości (z uwagi na jej obciążenie hipoteką), nieuzasadnione ekonomicznie odroczenie terminu płatności (którego celem było tylko wygenerowanie VAT), stworzenie pozoru zapłaty (zapłata poprzez weksle), przeprowadzenie transakcji przy wykorzystaniu istniejących między zaangażowanymi w transakcje podmiotami powiązań osobowych. W rezultacie dokonanych ustaleń organy uznały, że zafakturowana przez spółkę sprzedaż nieruchomości nie zrodziła obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1, lecz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 1.4. W pierwszej kolejności sąd podkreślił, że nie jest kwestionowany zakup przez spółkę nieruchomości w dniu 4 listopada 2013 r., tylko jej sprzedaż, która w ocenie organów nie miała uzasadnienia gospodarczego, a jej jedynym celem było dostarczenie nabywcy podatku naliczonego. Sąd zgodził się ze spółką, że jeśli według organów całokształt okoliczności towarzyszących transakcji świadczy o działaniach odbiegających od przyjętych w gospodarce zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania i realizacji transakcji, to kluczowe było ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Nie wystarczy zwykła negacja działań podatnika, by pozbawić go uprawnień wynikających z systemu VAT. Faktyczna podstawa rozstrzygnięcia wymaga przy tym uprzedniego zgromadzenia – w sposób obiektywny – materiału dowodowego, a faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. 1.5. Według sądu trafnie też spółka podnosi, że decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a niepełność uzasadnienia świadczy o wadliwym podejściu do procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem, stanowiącym uchybienie natury procesowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to – zdaniem sądu – miejsce w sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumcji. Tak naprawdę nie wiadomo, co jest faktem, a co już jego oceną. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków. 1.6. Odnosząc się do meritum sprawy, sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że organ powoływał się na brak uzasadnienia gospodarczego sprzedaży nieruchomości, w szczególności z uwagi na sprzedaż po cenie zakupu. Sąd podkreślił, że w toku postępowania spółka przedkładała szereg dowodów (w tym dokumenty urzędowe) na to, że podejmowano czynności mające na celu jego gospodarcze wykorzystanie gruntu. Dokumenty te, wbrew twierdzeniom organu, świadczą o próbach uzyskania przez spółkę niezakłóconego dostępu do nieruchomości oraz wskazują bezradność organów państwa wobec bezprawnego działania sąsiadów. W takiej sytuacji zdaniem sądu dziwi stanowisko organu o braku uzasadnienia gospodarczego do zbycia nieruchomości za cenę jej zakupu. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko spółki, że jest to ocena dowolna, pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego. Wzorzec zachowania podatnika – który organ powinien był ustalić i odnieść do niego zachowania spółki – powinien uwzględniać okoliczności sprawy. Organ tymczasem nie wyjaśnił, jak według niego powinien zachować się podatnik, któremu uniemożliwia się dostęp do nieruchomości celem przeprowadzenia inwestycji i nawet organy ścigania nie są w stanie zapewnić swobodnego dostępu do gruntu. Sąd podzielił stanowisko spółki, że pozbycie się takiej nieruchomości jest w pełni uzasadnione gospodarczo, a nie można w takiej sytuacji stwierdzić, że cena zbycia musi być wyższa niż cena zakupu. Zbycie nieruchomości za cenę zakupu było transakcją na tyle korzystną, że przyjęcie weksli jako formy rozliczenia jest zachowaniem w pełni racjonalnym, zwłaszcza że z faktem posiadania nieruchomości związany jest obowiązek ponoszenia ciężaru podatków lokalnych (dalsze posiadanie nieruchomości bez możliwości prowadzenia inwestycji generuje jedynie koszty związane z podatkami). 1.6. Organy nie oceniły też faktu, że spółka podejmowała próby uzbrojenia działek w media, część czynności odbywała się w asyście policji i agencji ochrony, a odstąpienie od wykonania infrastruktury wynika z braku swobodnego dostępu do działek. Sąd zgodził się ze spółką, że organy straciły z pola widzenia sytuację spółki, natomiast nie do zaakceptowania jest zarzucanie świadomości podatnika co do uczestnictwa w rzekomym oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich się ona odbywała. 1.7. Sąd wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu eliminację ryzyka utraty wpływów podatkowych w sytuacji wystawienia tzw. pustej faktury, tj. niezapłacenia podatku z tej faktury przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę faktury. Regulacja ta nie obejmuje natomiast sytuacji, w których podatek wykazany na fakturze dotyczy dostawy faktycznie zrealizowanej i prawidłowo wykazanej w deklaracji, jak to miało miejsce w sprawie. Organ utożsamia oszustwa podatkowe z nadużyciem podatkowym – faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako pustej, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec braku podważenia ustaleń o zrealizowaniu transakcji i jej wykazaniu na potrzeby VAT niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że nie zwalnia to spółki z obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie tego przepisu. W stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia podatkowego związanego z wystawieniem faktury, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, bądź zaistniało ryzyko takiego uszczuplenia, wynikające z tego typu faktury. Przeciwnie, z wiążących ustaleń wynika, że dostawa miała miejsce, zaś podatek wykazany w fakturze został zadeklarowany (opłacony). 1.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na nieuprawnione w stanie faktycznym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaskarżoną w sprawie decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona; 2) art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sprawie, w której zgodna z prawem decyzja została uchylona zamiast oddalenia skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez użyte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że dziwi stanowisko organu odwoławczego, że brak było uzasadnienia gospodarczego do zbycia przedmiotowej nieruchomości za cenę jej zakupu oraz uznanie przez sąd dokonanej w tym zakresie oceny za dowolną, pozbawioną logiki i doświadczenia życiowego, a także nałożenie na organ odwoławczy obowiązku ustalenia wzorca zachowania podatnika (wyjaśnienia, jak według organu powinien zachować się podatnik, któremu uniemożliwia się dostęp do nieruchomości), podczas gdy wyłączną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a materiał dowodowy sprawy niezbicie dowodzi, że organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, wzięły pod uwagę wszystkie transakcje związane z obrotem sporną nieruchomością dokonane między podmiotami powiązanymi ze spółką oraz wynikające z tych transakcji okoliczności odbiegające od przyjętych w gospodarcze zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania i realizacji transakcji (m.in. zysk, zabezpieczenie swoich interesów przy realizacji transakcji); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez uznanie dokonanej przez organy oceny za dowolną, pozbawioną logiki i doświadczenia życiowego oraz stwierdzenie, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia podatkowego związanego z wystawieniem faktury, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, bądź zaistniało ryzyko takiego uszczuplenia, wynikające z tego typu faktury, podczas gdy zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że transakcja sprzedaży została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami u.p.t.u. i stanowi nadużycie prawa, a faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuzasadnione stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy, że regulacja z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.nie obejmuje sytuacji, w których podatek wykazany na fakturze dotyczy dostawy faktycznie zrealizowanej i prawidłowo wykazanej w deklaracji, jak to miało miejsce w sprawie, oraz ocenę sądu, że po stronie spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem bezsporne jest, że transakcja zbycia nieruchomości udokumentowana sporną fakturą faktycznie miała miejsce, podczas gdy materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że transakcja sprzedaży została przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, a faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., przez uznanie zasadności twierdzenia, że "organy podatkowe straciły z pola widzenia sytuację, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Zarzucenie świadomości podatnika co do uczestnictwa w rzekomym oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywała jest nie do zaakceptowania", podczas gdy materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji dotyczącej obrotu nieruchomością przez spółkę było osiągnięcie skutku podatkowego po stronie nabywcy, a nie prowadzenie działalności gospodarczej; II. prawa materialnego, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię przepisu i jego zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że po stronie spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż bezspornie transakcja zbycia nieruchomości udokumentowana sporną fakturą miała miejsce oraz wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia podatkowego związanego z wystawieniem faktury, której nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, bądź zaistniało ryzyka takiego uszczuplenia wynikające z tego typu faktury, podczas gdy organy podatkowe wykazały w sposób niesporny, że transakcja spółki udokumentowana sporną fakturą została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami u.p.t.u. i stanowi nadużycie prawa, a faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów faktury (nabywca uwzględnił kwotę podatku wynikającą z przedmiotowej faktury w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r., a dokonaniu odliczenia na podstawie tej faktury zapobiegło wyłącznie działanie organów podatkowych). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. Przepisem o decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wpływie jest art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to norma prima facie o charakterze głównie technicznym (wskazuje konieczne elementy uzasadnienia orzeczenia), obowiązki sądu płynące z tej regulacji są jednak niezwykle istotne. Choć uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym – sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu – art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie sądu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno strony postępowania – jak i inne zainteresowane osoby i podmioty – powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. W przypadku, w którym mowa o uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, doniosłość prawidłowego i zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenia tegoż uzasadnienia wynika nadto z tego, że co do zasady to uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy żąda tego uprawniony podmiot poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, by sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (lub – alternatywnie – stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., I FSK 312/15, sąd administracyjny obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. też wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2017 r., I FSK 1236/15; 1 grudnia 2022 r., III OSK 1699/21). Należy też pamiętać, że to w uzasadnieniu swego wyroku sąd pierwszej instancji pokazuje – i stronom, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – że wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach procedury sądowoadministracyjnej w związku z dokonywaną kontrolą aktów wydawanych przez organy administracji publicznej (np. określonych w art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). W związku z treścią zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy jednak równocześnie zwrócić uwagę, że warunkiem skuteczności zarzutu kasacyjnego w zakresie uchybienia temu przepisowi - podobnie jak w przypadku innych przepisów procedury - jest wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjnej, że uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To, że obowiązek taki obciąża stronę decydującą się na zaskarżenie orzeczenia sądu pierwszej instancji, wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. przewidującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Trzeba jednakże zaznaczyć, że związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej przez stronę podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. np. orzeczenia NSA z dnia: 8 marca 2023 r., I FSK 1398/19; 8 czerwca 2021 r., II OSK 517/21; 9 stycznia 2014 r., I OSK 439/13; 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05). Warto też zwrócić uwagę na to, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał m.in., że kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231). Ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. np. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206//06), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały zwrócił uwagę, że o tym, jak istotna z punktu widzenia kontroli instancyjnej jest rola uzasadnienia orzeczenia w części obligującej do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, może świadczyć orzecznictwo Sądu Najwyższego, który mimo związania z mocy art. 398 [13] k.p.c. ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonego orzeczenia, dopuszcza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c., gdy z uzasadnienia orzeczenia nie da się odczytać, jaki stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia (por. np. wyroki SN z dnia: 5 czerwca 2009 r., I UK 21/09; 9 lipca 2008 r., I PK 2/08; 9 września 2007 r., II CSK 175/07). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił oczywistość tego, że zasadność przyjęcia lub zanegowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji podlega kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na mocy uregulowania zawartego w art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zobligowany jest również do kontroli faktów poprzez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale opowiedział się za stanowiskiem, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia - sentencji i uzasadnienia - jakie zapada w konkretnej sprawie. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04, ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9), przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo jak i piśmiennictwo prawnicze wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały podkreślił, że dokonujący kontroli legalności aktu administracyjnego sąd nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Szerokie przywołanie rozważań przedstawionych w uzasadnieniu uchwały II FPS 8/09 było w badanej sprawie zasadne, gdyż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu badanego orzeczenia nie zawarł jednoznacznego stanowiska co do przyjętego przez siebie stanu faktycznego (choć – odwrotnie niż w przypadkach wskazywanych w uzasadnieniu uchwały – sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie powielił stanowisko skarżącej, nie organów podatkowych), naruszając w sposób istotny dla rozstrzygnięcia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten został nadto naruszony, gdyż argumentacja sądu pozbawiona jest wewnętrznej spójności i adekwatnego umotywowania przedstawionych wniosków. Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są przy tym na tyle istotne, że uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie pełnej kontroli instancyjnej toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawę do uwzględnienia skargi spółki i uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowił tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. według sądu doszło w sprawie wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w żaden sposób nie skomentował jednak przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, nie wypowiedział się też kompleksowo na temat dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Mimo szeregu zarzutów proceduralnych postawionych przez spółkę w skardze, sąd nie orzekł również jednoznacznie co do ich zasadności. Jest to o tyle istotne, że niektóre z argumentów sądu świadczą o negatywnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów (choć sąd odnosi się wybiórczo tylko do niektórych ustaleń, a i to wyłącznie z punktu widzenia spółki – brak jest jakiegokolwiek odniesienia się np. do powiązań osobowych między spółkami obracającymi sporną nieruchomością, czy do długiego odroczenia terminu płatności). Co więcej, sąd podnosi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest tak dalece wadliwe (sąd stwierdził wprost, że widoczna jest "pozorność uzasadnienia"), że wynik sprawy jest niezrozumiały, a sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Sąd uznał też, że tak naprawdę nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumcji, nie wiadomo wręcz, "co jest faktem, a co już jego oceną". Wyrażając tak rażąco negatywną ocenę co do przejrzystości toku rozumowania organu, sąd nie miał jednak żadnych trudności z rozpoznaniem meritum sprawy. Przy czym również analiza merytoryczna – której sąd dokonał po stwierdzeniu nieczytelności motywów organu i nieprawidłowościach w ustaleniach faktycznych – pozbawiona jest jednoznaczności i wewnętrznej spójności (sąd np. wskazuje na zarzucanie świadomości podatnika o uczestnictwie w oszustwie, mimo przyznania, że organy stwierdziły nadużycie podatkowe, w sposób niewyjaśniony wystarczająco w uzasadnieniu wyroku sąd wskazuje też na "wiążące ustalenia" co do rzeczywistości spornej transakcji i zapłaty podatku, zakłada nadto niemożność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia rzeczywistej transakcji, nie przedstawiając toku rozumowania w tym względzie). Warto w związku z tym zauważyć, że: 1) Zarzucając organowi "pozorność uzasadnienia", sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych konkretnych przykładów potwierdzających tak znaczącą wadliwość zaskarżonej decyzji. Sąd nie podał jakie to istotne dla rozstrzygnięcia fakty nie zostały ustalone, nie sprecyzował też tego, który fragment uzasadnienia decyzji budzi wątpliwości co do tego, co jest faktem, a co oceną faktu. Nie wiadomo również, skąd miały wyniknąć problemy w rozpoznaniu motywów, którymi kierował się organ – samo stwierdzenie wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bez umotywowania przedstawionych konkluzji w sposób umożliwiający ich kontrolę w toku instancji, stanowi istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto stwierdzenie przez sąd, że wadliwości uzasadnienia decyzji mają istotny wpływ na wynik sprawy, jest nie do pogodzenia z całością wywodu sądu, zwłaszcza z tym, że nie stwierdzono naruszenia relewantnego przepisu (tj. art. 210 o.p.) w sposób wymagający uchylenia decyzji (nie zastosowano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a sąd nie miał problemów z dokonaniem merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji z prawem. 2) Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jednoznacznie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 191 o.p., mimo to zgłaszając zastrzeżenia wobec kilku aspektów dokonanej przez organy oceny dowodów – twierdzenia sądu dotyczyły przy tym oceny wybiórczo dobranych okoliczności (dostęp do nieruchomości, płatność wekslami) i nie zostały skonfrontowane z całością materiału dowodowego i argumentacji organu odwoławczego (np. przemilczane zostały powiązania osobowe między stronami transakcji, długość terminu zapłaty). Z uwagi na fragmentaryczność wywodu sądu pierwszej instancji w tym zakresie oraz to, że – jak już zaznaczono – sąd nie zastosował w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie miarodajnej oceny toku rozumowania prowadzącego do przedstawionych konkluzji (nie wiadomo w istocie, czy intencją sądu było stwierdzenie uchybienia przepisom procedury podatkowej, czy też nie), należy uznać, że i w tym względzie doszło do potencjalnie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3) Nie jest możliwe jednoznaczne odtworzenie przyjętej przez sąd pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z jednej strony sąd wskazuje na przyjęcie przez organy wystąpienia nadużycia prawa, nie analizując jednak przesłanek warunkujących zastosowanie tej instytucji, w tym pod kątem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które doprowadziły organy do przedstawionych w sprawie wniosków o wystąpieniu nadużycia. Z drugiej strony sąd sygnalizuje ogólnikowo, że organy zarzucały podatnikowi świadomość co do uczestnictwa w rzekomym oszustwie bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich się ona odbywała. Według sądu organy utożsamiły oszustwo podatkowe (konkretnie: w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur) z nadużyciem podatkowym, nie jest jednak wystarczająco jasne, na jakiej podstawie sąd wyraził taki pogląd. Sąd wskazuje w tym zakresie wyłącznie na zastosowany przez organy przepis prawa materialnego, nie na ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Czym innym jest jednak badanie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, czym innym analiza trafności dokonanej do tego stanu faktycznego subsumcji normy materialnoprawnej. Co więcej, nie do zaakceptowania jest przejście przez sąd do kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego - a tym bardziej stwierdzenia jego naruszenia jako jedynego uchybienia usprawiedliwiającego uchylenie decyzji - w przypadku braku wyrażenia jednoznacznego stanowiska co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z taką tymczasem sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie. Sąd w uzasadnieniu zawarł szereg twierdzeń dotyczących wybranych aspektów stanu faktycznego (okoliczności i dowodów, które w ocenie sądu nie zostały dostatecznie uwzględnione przez organy), jednak nie wyciągnął z tych twierdzeń żadnych konkluzji, tj. ani nie stwierdził, że doszło w tym względzie do potencjalnie istotnego naruszenia prawa (nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy), ani nie uznał, że stwierdzone wadliwości nie miały wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia). Tymczasem warto podkreślić, że brak wyraźnego wskazania, że doszło do naruszenia jakiegokolwiek przepisu procedury, stosowanego przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego w badanej sprawie (np. art. 191 o.p.) powoduje, że w toku dalszego postępowania organy w istocie nie mają podstaw do ponownego dokonywania ustaleń faktycznych, w tym do zmiany raz już dokonanej oceny dowodów. Stanowisko sądu, który wytyka organowi znaczące błędy, jednak nie wymagając ich korekty przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jest zatem w istotnym stopniu niekonsekwentne i pozbawione wewnętrznej spójności, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagające uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W sytuacji, gdy brak jest spójnego wywodu, który pozwoliłby na stwierdzenie, czy według sądu w okolicznościach sprawy wykazane zostało wystąpienie nadużycia podatkowego (na co wskazuje brak jednoznacznego stwierdzenia uchybień przepisów procedury), czy też nie (na co zdaje się wskazywać generalne podnoszenie wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych, choć bez powiązania ich z jakimkolwiek konkretnym zarzutem uchybienia przez organy przepisom prawa), nie można stwierdzić, by sąd przyjął podstawę faktyczną orzekania w sposób możliwy do jej kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4) Narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. również wywód sądu pierwszej instancji mający na celu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok rozumowania dotyczący wykładni i zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w istocie ograniczył się do zacytowania przepisu, stwierdzenia, że ma on na celu przeciwdziałanie sytuacji, w której podatek z tzw. pustej faktury nie zostały zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę faktury, po czym skonkludowania, że regulacja nie dotyczy sytuacji, gdy podatek wykazany na fakturze dotyczy dostawy faktycznie zrealizowanej i prawidłowo wykazanej w deklaracji (a tak było w sprawie). Według sądu do faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bo faktura nie jest "pusta". Analiza przesłanki wystąpienia ryzyka zaistnienia uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu VAT sprowadziła się do uznania, że skoro transakcja była rzeczywista i została przez spółkę uwzględniona w rozliczeniu VAT, to nie ma podstaw do przyjęcia wystąpienia uszczuplenia podatkowego (lub jego ryzyka). Wskazany wywód należy uznać za nader fragmentaryczny. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji, która doprowadziła go do wniosku, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może w ogóle znaleźć zastosowania do transakcji rzeczywistych, w tym stanowiących nadużycie podatkowe. Sama treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie usprawiedliwia tak daleko idących wniosków. W istocie nie wiadomo, z jakiego względu sąd zdecydował się na ściśle dychotomiczne rozumienie analizowanej przez siebie regulacji – to, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. często znajduje zastosowanie w przypadku wystawienia tzw. fikcyjnych faktur, nie oznacza automatycznie, że w żadnym przypadku faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku z tego przepisu. Skoro prosta wykładnia językowa nie usprawiedliwia takiej konkluzji (a tak nie jest), konieczne było przedstawienie wywodu do tej konkluzji prowadzącego. Takiego wywodu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje, co oznacza, że stanowisko sądu w tym zakresie nie może być w istocie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny pod kątem merytorycznym, a w konsekwencji również w tym zakresie doszło do istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest bowiem możliwe odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji. Trzeba też zwrócić uwagę, że w przypadku stwierdzenia przez organy wystąpienia nadużycia podatkowego zasadne jest rozważenie, czy transakcja powinna być rozliczana w ramach systemu VAT (w tym mechanizmu naliczenie-odliczenie) tak jak inne transakcje rzeczywiste, ale takie, co do przeprowadzenia których w ramach działalności gospodarczej podatnika nie ma wątpliwości. Kwestia ta nie była przez sąd pierwszej instancji analizowana. Ma to o tyle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, że ewentualne odseparowanie spornej transakcji od systemu VAT eliminuje możliwość uwzględnienia jej w rozliczeniu zarówno przez wystawcę faktury, jak i jej odbiorcę (co ma oczywiste skutki dla możliwości odliczenia przez odbiorcę kwoty podatku z faktury, jako podatku naliczonego, od podatku należnego), co z kolei wymaga szerszego rozważenia przesłanki wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych (poprzez ewentualne odliczenie przez odbiorcę faktury podatku, który odliczeniu nie podlega) niż zrobił to sąd, odnosząc się tylko do rozliczenia przez spółkę podatku należnego od spornej transakcji. Wymaga podkreślenia, że niewątpliwie w badanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w przypadku wystąpienia nadużycia podatkowego transakcja nie jest transakcją skutkującą powstaniem kwot podatku należnego/naliczonego (w sprawie: dostawa nieruchomości nie jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i możliwe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawcy faktury dokumentującej taką transakcję. W takiej sytuacji sąd pierwszej instancji, nie podzielając tego stanowiska, nie mógł ograniczyć się do jego prostej negacji, lecz powinien był w sposób wyczerpujący wyjaśnić, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe, dokonana przez organ wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. błędna i zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego niewłaściwe. Brak takiego wyjaśnienia powoduje istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. 5) Brak staranności przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest mocno widoczny również we wskazaniach dla organu co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji nakazał mianowicie, by organy podatkowe uwzględniły zaprezentowane przez sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Krótko warto wskazać, że: a) sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, stąd niezrozumiałe jest zobowiązywanie "organów podatkowych" do opisanego działania; b) zobowiązanie do "uwzględnienia zaprezentowanego przez sąd stanowiska" jest trudne do realizacji w przypadku braku jednoznaczności tego stanowiska, w tym co do tak istotnych kwestii jak prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy i naruszone przez organ przepisy; c) zobowiązanie do uwzględnienia wykładni art. 108 ust. 2 u.p.t.u. jest niemożliwe do zrealizowania w sytuacji, gdy przepis ten nie tylko nie był podstawą rozstrzygnięcia organu (i żaden fragment wywodu sądu nie sugeruje, że powinien być), ale również nie był przez sąd interpretowany (sąd, a i tak w sposób fragmentaryczny, odniósł się tylko do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.). Również w tym zakresie doszło zatem do istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyżej opisane wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują konieczność jego uchylenia – z uwagi na potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 6. W ramach podniesionych w badanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych organ odwoławczy kilkukrotnie zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwłaszcza trafnie zwrócił uwagę na omówione wyżej zagadnienie kwestionowania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych (w tym zwłaszcza podważania dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów) w sytuacji, gdy wyłączną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a więc stwierdzenie uchybienia prawu materialnemu. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na konieczność uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wyczerpujące wskazanie sposobów, w jaki doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tak by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji mógł uniknąć już raz popełnionych błędów w tym względzie. 7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy obecnie uznać za przedwczesne, organ odwoławczy w ramach tych zarzutów zmierza bowiem do wykazania trafności zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, tj. argumentuje o prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i zasadności zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwestie te jednak będą wymagały analizy przez sąd pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznawania sprawy, w związku z czym nie jest uprawnione odnoszenie się do nich w postępowaniu kasacyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który już stwierdził niemożność dokonania pełnej kontroli kasacyjnej toku rozumowania sądu w tym zakresie 8. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, w tym zwłaszcza dotyczące prawidłowego i zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzania uzasadnienia wyroku. 9. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 17