I FSK 2071/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 700/16 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 25 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 700/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. M. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 25 marca 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., albowiem nie uchylono interpretacji, w której organ rozpoznając wniosek o interpretację - pominął stan faktyczny w sprawie, a mianowicie że podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego i nie można automatycznie porównywać wykonywanej przez niego działalności do działalności wykonywanej przez komorników w Holandii, czy Słowacji, które posiadają odrębny od polskiego porządek prawny wraz z ustrojowym usytuowaniem instytucji komornika sądowego, co z kolei miało rzutować na przyjęcie poglądu, że zagadnienia ustrojowe instytucji komornika sądowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług są tożsame; b) naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 790, ze zm.), dalej: u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; – art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Dodatkowo, uzupełniając na wezwanie Sądu brak formalny skargi kasacyjnej, pismem z 7 listopada 2016 r. skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna strony sprowadza się do kwestionowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący - jako komornik sądowy - wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, uwzględniając treść przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (w myśl których jest on funkcjonariuszem publicznym, emanacją organu egzekucyjnego), należy mu w powyższym zakresie przyznać status organu władzy publicznej ze skutkami prawnymi wynikającymi z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4.3 Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu zaznaczenia wymaga, że kwestia statusu podatkowego komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.). Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem pełne zastosowanie do sprawy niniejszej. 4.4. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 4.5. Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej strony, przede wszystkim materialnoprawne, ale także zarzut o charakterze procesowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.6. Tym niemniej zauważyć należy, że skarżący błędnie wskazuje na wadliwość zaskarżonego wyroku w zakresie przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi tryb wydawania interpretacji indywidualnych, upatrując jej w stosowaniu przez organ analogii w zakresie ustrojowej pozycji komornika sądowego w polskim porządku prawnym do działalności komorników w Holandii, czy Słowacji. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w zaskarżonej interpretacji i powtórzone przez Sąd pierwszej instancji odniesienia do działalności komorników sądowych we wskazanych krajach miały miejsce jedynie w kontekście analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego podobnych zagadnień prawnych, będącej elementem procesu wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT (nota bene trafnej, o czym świadczy teza powołanej wcześniej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego) i nie świadczą o pominięciu przez organ i Sąd stanu faktycznego sprawy. 4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 4