I FSK 207/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SAB/Po 23/20 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie bezczynnego i przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 kwietnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 sierpnia 2021 r., I SAB/Po 23/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie bezczynnego i przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z 10 kwietnia 2020 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego oraz że nie miało ono miejsca z rażącym naruszeniem prawa, zaś w pozostałej części oddalił skargę Spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w związku z prowadzoną w ramach czynności sprawdzających weryfikacją rozliczenia Spółki zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., postanowieniem z 19 lutego 2018 r., przedłużył skarżącej termin przekazania zwrotu podatku do 19 kwietnia 2018 r. Następnie, postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. do dnia 19 czerwca 2018 r., a postanowieniem z 15 czerwca 2018 r. do 20 sierpnia 2018 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W trakcie kontroli podatkowej przedłużał termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług postanowieniami: z 28 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z 22 sierpnia 2018 r. do 30 listopada 2018 r., z 14 listopada 2018 r. do 31 stycznia 2019 r., z 9 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r., z 13 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r., z 6 maja 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z 2 lipca 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, a kolejne postanowienie o przedłużeniu spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług organ wydał w dniu 19 sierpnia 2019 r. i w dniu 9 września 2019 r. przedłużając termin zwrotu do 18 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce, decyzją z 12 listopada 2019 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Na skutek rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 13 marca 2020 r., uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce, postanowieniem z 10 kwietnia 2020 r., przedłużył Spółce termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do 16 czerwca 2020 r. Pismem z 16 kwietnia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na powyżej wskazane orzeczenie, zarzucając liczne naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W dniu 5 października 2020 r. Spółka, za pośrednictwem platformy ePuap, wniosła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na nierozpoznanie w ustawowym terminie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zażalenia z 16 kwietnia 2020 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z 10 kwietnia 2020 r. Ponaglenie to zostało przez organ pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem z 17 listopada 2020 r. z powodu nieusunięcia braków formalnych w postaci braku podpisu. Postanowieniem z 16 października 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W dniu 7 października 2020 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zakresie rozpatrzenia zażalenia z 16 kwietnia 2020 r. na wadliwe wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce postanowienia z 10 kwietnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę Spółki stwierdził, że Spółka dochowała wymogów formalnych warunkujących merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzedzając skargę wniesieniem ponaglenia zgodnie z art. 53 § 2b P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oddalił skargę Spółki w pozostałej części oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki zwrot kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że żądanie stwierdzenia bezczynności organu w postępowaniu zażaleniowym nie zasługuje na uwzględnienie i w tej części oddalił skargę wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zawiadamiał Spółkę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji zbadał następnie zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego, uznając go za zasadny. Wskazał na datę wpłynięcia zażalenia do organu pierwszej instancji, a także na czynności procesowe podejmowane przez organy podatkowe podnosząc przy tym, że na czas załatwienia sprawy nie powinny mieć wpływu wnioski składane przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał ponadto, że między datą wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (23 lipca 2020 r.), a wydaniem postanowienia z 16 października 2020 r., organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wszystko to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczyło o przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, niemającego jednak rażącego charakteru. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie: podstaw do nałożenia grzywny na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ani do przyznania od tego organu sumy pieniężnej na rzecz Spółki, a także uzasadnionej potrzeby dyscyplinowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i stosowania w odniesieniu do niego środków represyjnych w postaci grzywny. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również wniosku o zasądzenie sumy pieniężnej, bowiem skargę wniesiono na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a., nie zaś na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniosła zarówno Spółka, jak i organ. Postanowieniem z 21 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę kasacyjną Spółki z uwagi na wniesienie jej po upływie 30-dniowego terminu (skargę kasacyjną wniesiono wprost do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten przekazał ją do Sądu pierwszej instancji, gdzie trafiła jednak już po upływie 30 dniowego terminu do jej wniesienia). Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę, wobec czego stało się prawomocne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie jego punktu I, II i IV, domagając się: 1) uchylenia zaskarżonego orzeczenia w części w zakresie punktu I, II i IV i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie 2) uchylenia zaskarżonego orzeczenia we wskazanej części i oddalenie skargi Spółki; 3) zasądzenia od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i 123 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że na czas załatwienia sprawy nie powinny mieć wpływu składane przez skarżącą wnioski, które dotyczyły zagadnień formalnych i głównie odnosiły się do sposobu prowadzenia akt administracyjnych oraz sposobu udostępniania dokumentów, a konieczność zapoznawania się z obszernymi pismami skarżącej nie uzasadnia wydania postanowienia dopiero 15 października 2020 r., podczas gdy postępowanie prowadzone przez organy powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie oraz zapewnić stronie czynny udział w każdym jego stadium i tym samym organ nie mógł pomijać wniosków składanych przez skarżącą bądź na ówczesnym etapie je odrzucić lub pozostawić bez rozpoznania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność zapoznawania się i szczegółowego przeanalizowania obszernych pism Spółki, a właśnie brak takiej czynności mógłby być powodem zarzutów skarżącej; - art. 52 § 1 P.p.s.a. i art. 53 § 2b P.p.s.a. - poprzez uznanie, że skarżąca w niniejszej sprawie złożyła ponaglenie, co uprawniało ją do wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, podczas gdy z uwagi na braki formalne i ich nieuzupełnienie w terminie Szef Krajowej Administracji Skarbowej pozostawił ponaglenie bez rozpoznania. Tym samym należało uznać, że strona nie złożyła skutecznie ponaglenia, które uprawniałoby ją następnie do złożenia skargi w przedmiotowej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i uznanie, że skarżąca w niniejszej sprawie złożyła skutecznie ponaglenie, co uprawniało ją do wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, podczas gdy z uwagi na braki formalne i ich nieuzupełnienie w terminie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pozostawił ponaglenie bez rozpoznania. Tym samym należało uznać, że strona nie złożyła skutecznie ponaglenia, które uprawniałoby ją następnie do złożenia skargi w niniejszej sprawie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 53 § 2b P.p.s.a. poprzez przyjęcie takiej wykładni wskazanego przepisu, że nawet pismo/ponaglenie, które nie wywołało żadnych skutków prawnych, bowiem z uwagi na braki formalne zostało pozostawione bez rozpoznania, jest już wystarczającym warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z dobrodziejstwa art. 53 § 2b P.p.s.a, podczas gdy zdaniem skarżącego kasacyjnie tylko po skutecznym wniesieniu ponaglenia (oczywiście bez względu na sposób jego rozpoznania) można dopiero wnieść skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 14 czerwca 2022 r. Prezes Zarządu Spółki przedstawił ponownie stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dotyczące kwestii zawiązanych z ponagleniem są zasadne, aczkolwiek NSA nie podziela wyprowadzonych z nich wniosków. W zasadniczej części zarzuty te sprowadzają się do niedochowania przez Spółkę wymogów formalnych związanych z podniesieniem zarzutu przewlekłości postępowania. Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (zasada ta nie obejmuje jedynie prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Rzecznika Praw Dziecka). Jednocześnie, w art. 52 § 2 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Z kolei, z art. 53 § 2b P.p.s.a. wynika, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. W tym kontekście normatywnym nie ulega wątpliwości to, że wyznacznikiem skutecznego wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest uprzednie ponaglenie, przy czym nie jest normatywnie regulowane to, w jakim czasie przed skierowaniem skargi do Sądu powinno ono mieć miejsce. Ponadto, brak jest normatywnego wymogu oczekiwania przez skarżącego na efekt ponaglenia, jakie skierował on do właściwego organu (w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 141 § 1 pkt 3 O.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Ponaglenie powinno spełniać wszelkie wymogi formalne tego rodzaju pisma. W przeciwnym bowiem wypadku, jeżeli ewentualne braki formalne ponaglenia nie zostaną usunięte w wyznaczonym terminie, istnieje podstawa do jego pozostawienia bez rozpatrzenia. Jeśli zaś do tego dojdzie, nie jest spełniona normatywna podstawa do wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że 5 października 2020 r. Spółka złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pozostawił jednak bez rozpatrzenia ponaglenie wniesione przez Spółkę z uwagi na brak podpisu podmiotu działającego w imieniu Spółki (Prezesa Zarządu) oraz nieuzupełnienie tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym, po uprzednim wezwaniu. Postanowieniem z 19 lipca 2021 r., III SA/Wa 931/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Spółki na powyżej wskazane postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oznacza to, iż nie została spełniona prawna przesłanka do wniesienia przez Spółkę skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd pierwszej instancji dopuszczalność wniesienia skargi oraz jej merytorycznego rozpatrywania w przedmiotowej sprawie uzasadniał tym, że zgodnie z art. 53 § 2b P.p.s.a., dla skierowania do Sądu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wystarczające jest jej poprzedzenie ponagleniem. Jak przy tym podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w przepisie tym nie uzależnia się dopuszczalności skargi od tego, czy ponaglenie zostało rozpoznane (w tym zakresie powołano wyrok WSA w Szczecinie z 28 listopada 2019 r., II SAB/Sz 88/19). Sąd pierwszej instancji powołał się w tym kontekście również na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, a warunek ten jest spełniony niezależnie od stanowiska zajętego przez właściwy organ, do którego skierowano ponaglenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga taka jest zatem dopuszczalna niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie (zażalenie) oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia sformułowania wniosku, który w oparciu o przedstawioną argumentację stał się podstawą do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ze względu bowiem na brak podpisu na ponagleniu i nieuzupełnienie tego braku formalnego, co skutkowało późniejszym pozostawieniem ponaglenia bez rozpatrzenia (17 listopada 2020 r.) nie sposób jest przyjąć, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, która została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 7 października 2020 r. została poprzedzona ponagleniem z 5 października 2020 r. Sąd pierwszej instancji, orzekając w dniu 26 sierpnia 2021 r., wiedział już o braku przesłanki do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego, spowodowanej pozostawieniem ponaglenia bez rozpatrzenia, co miało miejsce na ponad 9 miesięcy przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie. Tym samym, nie można uznać tak, jak to uczynił to Sąd pierwszej instancji, że w chwili wniesienia skargi, warunek uprzedniego ponaglenia był spełniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok powinien wziąć pod uwagę kwestię pozostawienia ponaglenia bez rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w tym względzie wywoływało skutek ex tunc – od chwili wniesienia ponaglenia do wspomnianego organu. Reasumując wskazać należy, że skutki ponaglenia dla dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego można rozważać jedynie w kontekście ponaglenia skutecznie wniesionego (por. np. wyrok NSA z 26 stycznia 2021 r., II OSK 2203/20, CBOSA). Z tego właśnie względu, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 2b P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. O kosztach postępowania nie orzekano, ponieważ w art. 203 oraz w art. 204 P.p.s.a. brak jest podstaw do zwrotu kosztów postępowania w przypadku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik