I FSK 2068/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 816/22 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.128.2022.2.LK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 816/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skargi D. W. (powoływana dalej jako: skarżąca lub wnioskodawczyni) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano następujące okoliczności: Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że: wnioskodawczyni wraz z mężem w 1998 r. nabyła udział w działce nr [...]. Na wniosek współwłaścicieli ww. działki, w 2013 r. zniesiona została współwłasność niezabudowanej działki nr [...] i podzielono działkę na cztery nieruchomości o nr [...], [...],[...] oraz nr [...]. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali działkę [...] oraz udział w działce nr [...]. Aby dokonać tzw. geodezyjnego prostowania granic wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonali podziału działki nr [...]. W wyniku powyższego podziału powstały działki nr [...] i nr [...] . W celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości, w 2014 roku wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zamiany z rodzicami działki [...] na działkę [...] , a następnie scalili działki [...] oraz działkę [...]. W wyniku powyższego scalenia powstała działka nr [...]. W 2015 r. wnioskodawczyni wraz z mężem przekazali dzieciom w darowiźnie odpowiednio po 1/5 udziału w działce nr [...]. Od momentu opisanej wyżej darowizny działka nie były wykorzystywane. Okazjonalnie dokonywano na nich jedynie metodą gospodarczą czynności w celu poprawy możliwości ich przyszłego zagospodarowania, takich jak lokalizacja zjazdu z drogi wewnętrznej, czy niwelacja części działki. [...] sierpnia 2019 roku Rada Miasta G. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Kiełpino Górne rejon ulic [...] i [...] w mieście G. Mocą tej uchwały nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] została objęta strefą [...] - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej zabudowę mieszkaniową ekstensywną - domy wolno stojące jedno - lub dwumieszkaniowe oraz domy w zabudowie bliźniaczej i/lub zabudowę usługową komercyjną i/lub publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 2000 m2 powierzchni użytkowej. Właściciele nieruchomości, których dotyczyła ta uchwała, tj. m in. Wnioskodawczyni, nie inicjowali postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. W procedurze uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego właściciele nieruchomości wnosili o objęcie planem należącej do nich działki [...] oraz działki [...] oraz ustalenie dla nich przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością przeznaczenia częściowo również pod funkcje usługowe. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta G. zatwierdził geodezyjny podział nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...], obr. ew.K.. W wyniku podziału powstały działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...]. Umową sprzedaży z 25 lutego 2021 roku wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od swojego syna udział w wysokości 1/5 w nieruchomości stanowiącej działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], oraz nr [...]. Dnia 28 lutego 2022 roku wnioskodawczyni wraz z mężem i córką zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ze Spółką P. sp. z o.o., w której zobowiązali się sprzedać w przyszłości na określonych w umowie warunkach ww. niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działki nr [...], [...] , [...], [...], [...] oraz [...], a także udział w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Umowa przedwstępna zakupu nieruchomości obejmuje też udzielenie kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania. Pełnomocnictwo to obejmuje m.in.: 1) przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) ksiąg wieczystych, składanie wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądanie i sporządzanie kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanych wyżej księgach wieczystych; 2) uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego prawnego, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego obu nieruchomości; 3) uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących nieruchomości, w tym uzyskiwanie archiwalnych materiałów geodezyjnych; 4) wystąpienie w imieniu sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składanie i podpisywanie wniosków i innych dokumentów, ich zmianę, cofanie oraz odbiór, a nadto zawarcie w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego; 5) wystąpienie w imieniu sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach; 6) złożenie oświadczenia woli w imieniu właściciela nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości; 7) wystąpienie do Pomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w celu uzyskania koniecznych pozwoleń na prowadzenie badań archeologicznych oraz przeprowadzenie badań archeologicznych na przedmiotowych działkach w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia inwestycji polegających na budowie budynków oraz niezbędnej infrastruktury. Zamierzona sprzedaż wymienionych nieruchomości ma charakter okazjonalny i jednorazowy. Wnioskodawczyni nie dokonywała w ostatnich latach transakcji sprzedaży nieruchomości i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Pozyskane środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie prowadziła nigdy działalności rolnej. Na ww. nieruchomościach nie była prowadzona działalność rolnicza i nie były z nich pozyskiwane płody rolne. Nieruchomości od momentu ich nabycia przez wnioskodawczynię nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. 1.3. We wniosku skarżąca przedstawiła organowi do oceny pytanie, czy planowania przez nią sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionego pytania, skarżąca stwierdziła, że sprzedaż przez nią nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż czynność ta nie zostanie wykonana w ramach działalności gospodarczej i przy wykonywaniu tej czynności skarżąca nie będzie działać jako osoba wykonująca działalność gospodarczą w szczególności jako handlowiec. 1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...] , [...] , [...] i [...] oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że zawarta przez skarżącą umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości obejmuje udzielenie spółce pełnomocnictwa do wykonywania szeregu ww. czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego wykorzystania w działalności gospodarczej obejmującej budowę i sprzedaż budynków i lokali. Organ interpretacyjny uznał, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży, ww. spółka, działając w imieniu wnioskodawczyni w celu przygotowania działek pod swoje potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podejmie określone czynności uatrakcyjniające przedmiotowe działki i całkowicie zmieniające ich dotychczasowy charakter. Po udzieleniu pełnomocnictwa, wymienione we wniosku czynności dotyczące nieruchomości, wykonane przez spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy tj. skarżącej. Oznacza to, że czynności mające na celu uczynienie ww. nieruchomości bardziej atrakcyjną ze względu na cele działalności gospodarczej przyszłego nabywcy, wykonywane są z takim skutkiem, który by wystąpił, gdyby sama skarżąca podjęła te czynności. Zdaniem organu okoliczności te świadczą o tym, że działania skarżącej nie stanowią wyłącznie zarządu prawem własności na potrzeby prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przedstawiona we wniosku aktywność dotycząca posiadanych nieruchomości wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do opisanych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o VAT, wnioskodawczyni działa jak podmiot wykonujący działalność gospodarczą tj. jako podatnik podatku VAT. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.), w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegające na: wybiórczej analizie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, pominięciu części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, dokonaniu przez organ własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez skarżącą i niewypowiedzianych w treści wniosku, niepełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w interpretacji przyczyn uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, tj. zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie, przekonywania oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; 2) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), w szczególności przez pominięcie przy ocenie podstaw do uznania czynności skarżącej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT oraz charakteru czynności udzielenia przyszłemu kupującemu pełnomocnictwa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca w okolicznościach opisanych we wniosku działała jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym, czy planowana transakcja mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym. Sąd wskazał, że sprzedaż działek składających się na nieruchomość skarżącej nie ma charakteru powtarzalnego, gdyż skarżąca planuje dokonać ww. czynności jednorazowo. Sąd wskazał też, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że czynnością, w której Dyrektor KIS dopatrywał się znamion działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT miało być udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do wykonywania określonych czynności przed zawarciem umowy przedwstępnej. W ocenie organu, tego rodzaju czynność miała implikować nabycie przez skarżącego cech podatnika podatku VAT. Zdaniem sądu tego rodzaju wykładni nie da się jednak pogodzić nie tylko z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ale także z zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym. Z wniosku o wydanie interpretację wynika, że to przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania ww. czynności dotyczących we własnym imieniu i na własne ryzyko w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć a sprzedający nie ponosi jakichkolwiek kosztów wykonania tych czynności. Ponadto, zawarcie umowy przyrzeczonej nie jest uzależnione od podjęcia przez nabywcę jakichkolwiek czynności dotyczących nieruchomości oraz uzyskania przez nabywcę jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień związanych z nieruchomością. Cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i podjęcie jakichkolwiek działań przez przyszłego nabywcę w stosunku do nieruchomości, pozostaje bez wpływu na z góry ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości i nie może prowadzić do osiągnięcia przez sprzedającego zysku ze sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem sądu, należało stwierdzić, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego tj. pominął jego istotne elementy oraz dokonał ustaleń odnośnie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację. W wyroku wskazano, że Dyrektor KIS oceniając wpływ udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do dokonywania ww. czynności w kontekście przesłanek opodatkowania podatkiem VAT pominął opisany przez skarżącą kontekst udzielenia pełnomocnictwa. Sąd podkreślił, że organ pominął okoliczność, że przyszły nabywca został upoważniony do działania we własnym imieniu, a zatem jest jedynym i wyłącznym beneficjentem podejmowanych przez siebie czynności dotyczących nieruchomości. Czynności, do których podjęcia przyszły nabywca jest uprawniony podejmowane będą w jego wyłącznym interesie i na jego koszt. Upoważnienie udzielone w umowie obejmuje uzyskiwanie przez nabywcę we własnym imieniu stosownych decyzji i uzgodnień itp. umożliwiających wykorzystanie nieruchomości do celów budowlanych, tj. do działalności, którą prowadzi przyszły nabywca a nie skarżąca. Na podstawie tych okoliczności sąd uznał, że fakt udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do podjęcia ww. czynności w związku z nieruchomością, pozostaje w granicach normalnego gospodarowania przez skarżącą majątkiem prywatnym i nie może przesądzać o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że czynności podejmowane dotychczas przez skarżącą oraz działania podejmowane w jej imieniu przez pełnomocnika związane z nieruchomością mającą być przedmiotem sprzedaży nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ są działaniami mieszczącymi się w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów; 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w szczególności przez błędnie uznanie, że organ dokonał błędnej rekonstrukcji stanu faktycznego, z pominięciem jego istotnych elementów, dokonał niepełnej i wybiórczej analizy z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonał błędnych ustaleń niewynikających z treści wniosku skarżącej bez wskazania na czym, zdaniem sądu pierwszej instancji, polegały rozbieżności pomiędzy zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku skarżącej a ustaleniami dokonanymi przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej. W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym planowana transakcja sprzedaży działek powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie może zostać uznana za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, ponieważ poprzez udzielenie przyszłemu nabywcy upoważnienia do wykonywania ww. czynności, zorganizowała przyszłą sprzedaż przedmiotowych działek. Na ocenę dokonanych przez skarżącą działań dotyczących nieruchomości nie może mieć również wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez skarżącą działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę i zamiar wykorzystania majątku nie na cele prywatne, lecz w celu odniesienia korzyści finansowej. Przy ustalaniu zamiaru towarzyszącego transakcji nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych, co w sprawie skarżącej nie miało miejsca. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił możliwość zakwalifikowania czynności dokonywanych przez skarżąca i jej męża jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołująca się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10- i C-181/10 w sposób przekonywający wskazuje, że w stanie faktycznym, opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie występują elementy pozwalające na uznanie działalności skarżącej i jej męża za czynności handlowców wykonywane w ramach działalności gospodarczej. 5.3. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uwzględnić orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z którego wynika, że ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, ponieważ odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie należy ustalić czy w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, a więc jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (zob. wyroki NSA: z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ. CBOSA). 5.4. Wskazać należy, że na tle powołanego powyżej wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się jednolita linia orzecznicza, uwzględniająca wytyczne określone w tym orzeczeniu. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Przede wszystkim należy mieć na względzie elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Uznanie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Zatem na tego rodzaju aktywność ,,handlową" wskazywać powinien ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie tylko faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (zob. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; publ. CBOSA). 5.5. Bez znaczenia pozostają zamiary czy też motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Zatem istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które znajdują się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Przy dokonywaniu oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15; publ. CBOSA). W tym kontekście zasadne jest powołanie wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 (publ. CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, publ. CBOSA). Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, jednakże to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, mimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ. CBOSA). 5.6. W rozpoznanej sprawie skarżąca ma zamiar dokonać sprzedaży sześciu działek składających się na nieruchomość oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. Z wniosku wynika, że te nieruchomości zostały zakupione kilka lat wcześniej przez skarżącą i jej męża. Oceniając powyższe transakcje pod kątem możliwości uznania ich za działania mające cechy działalności gospodarczej, mając na uwadze powyższe wnioski sformułowane w orzecznictwie sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie okoliczność, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie zawiera kryteriów wskazujących wprost kiedy aktywność danej osoby związaną ze zbywaniem przez nią nieruchomości gruntowych można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonując kwalifikacji działalności związanej z obrotem nieruchomościami w celu oceny możliwości zaliczenia jej do działalności gospodarczej, należy uwzględnić, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do zakwalifikowania, że są one typowe dla działań ,,handlowca", a więc podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17,publ. CBOSA). Zatem stwierdzić należało, że opisane powyżej czynności podejmowane przez skarżącą w celu uzyskania nieruchomości w kształcie występującym ostatecznie przy podpisaniu ww. umowy przedwstępnej stanowią czynności, które występują przy wykonywaniu zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Tego rodzaju czynności są podejmowane przez osoby, które w sposób racjonalny zarządzają majątkiem, a jednocześnie dążą do uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. 5.7. Ponadto za czynność świadczącą o tym, że działalność skarżącej i jej męża wykracza poza zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem nie mogła być uznana okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do wykonywania czynności przygotowujących nieruchomość do jej przyszłego zagospodarowania w sposób odpowiadający potrzebom działalności gospodarczej wykonywanej przez tego nabywcę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakcentował to, że przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć a skarżąca nie ponosi jakichkolwiek kosztów wykonania tych czynności. Cena nieruchomości została z góry ustalona i nie podlega żadnym zmianom z uwagi na możliwość podjęcia przez przyszłego nabywcę ww. czynności. Skuteczność umowy przedwstępnej nie jest uzależniona od podjęcia ww. czynności przez nabywcę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przyszły nabywca jest jedynym i wyłącznym beneficjentem podejmowanych przez siebie czynności. Tym samym w jego interesie i na jego koszt będą podejmowane ww. czynności. Czynności te w oczywisty sposób wiążą się z działalnością gospodarczą nabywcy nieruchomości i to w jego interesie leży ich wykonywanie. Czynności te mają na celu realizację celów gospodarczych przyszłego nabywcy nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że z okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że to nabywca nieruchomości decydować będzie, jakie konkretnie czynności związane z nieruchomością zostaną przez niego dokonane przed ostatecznym nabyciem nieruchomości. Sama skarżąca nie ma wpływu na na te czynności i nie decyduje o ich podejmowaniu. Okoliczności te, zdaniem sądu drugiej instancji, pomimo tego, że skutki prawne ww. czynności wystąpią po stronie skarżącej (do czasu przeniesienia własności nieruchomości), w sposób jasny świadczą o tym, że czynności te są działaniami podejmowanymi na podstawie decyzji innego podmiotu niż skarżąca i realizować mają cele ekonomiczne działalności tego podmiotu. 5.8. Wyrażenie zgody na takie działania przyszłemu nabywcy działek ma na celu ułatwienie jemu wykorzystania tej nieruchomości dla celów, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zakupie nieruchomości. Działania te nie są jednak związane z zaangażowaniem środków ekonomicznych zbywców w lepsze przygotowanie działek do spełniania przez nie funkcji budowlanych, a przez to nie są działaniami gospodarczymi podejmowanymi w celu uczynienia oferty sprzedaży działek bardziej atrakcyjną. Z działaniem tym nie są związane również specjalne zorganizowane czynności, które można byłoby uznać za właściwe dla wykonywania działalności gospodarczej i przekraczające zakres typowych czynności podejmowanych przez osoby wykonujące zarząd własnym majątkiem. 5.9. W opisanym przez skarżącą okolicznościach faktycznych to przyszły nabywca działek będzie angażował swoje środki finansowe w czynności związane z dostosowaniem działek do celów budowlanych i to on będzie musiał podjąć szereg zorganizowanych czynności w celu zrealizowania procesu przygotowania działek do pełnienia funkcji budowalnych. Ponadto, wyrażenie w umowach przedwstępnych zgody na powyższe czynności ma nastąpić nieodpłatnie, a więc okoliczność ta nie wpłynie na cenę nieruchomości. Oznacza to, że działanie to nie stanowi zabiegu marketingowego, z którym wiąże się dodatkowy zysk skarżącej ze sprzedaży nieruchomości. 5.10. Te uwarunkowania, towarzyszące udzieleniu przez skarżącą nabywcy nieruchomości upoważnienia do dokonywania ww. czynności oraz fakt, że są one dokonywane na koszt nabywcy nieruchomości, stanowiąc element jego działalności gospodarczej, wyklucza możliwość uznania tych czynności za przesłanki świadczące o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji udzielenie pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy do podjęcia ww. czynności związanych z nieruchomością pozostaje w granicach normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym i nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. W świetle powyższego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działalności skarżącej i jej męża, która była przedmiotem oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym planowana transakcja sprzedaży działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłata dostawa towarów. W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów. 5.11. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., Wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia. Ocena ta jest sformułowana w sposób jasny i zrozumiały a argumentacja sądu jest prawidłowa. Brak akceptacji przez organ podatkowy argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna działalności skarżącej jest prawidłowa, to należało stwierdzić, że nie ma podstaw do uznania tej oceny za niewywołującą skutku wskazanego w art. 153 P.p.s.a. 5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.