I FSK 2067/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3011/18 w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do czerwca 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie zaś o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy: a) decyzja została wydana pomimo niewyjaśnienia i nieuwzględnienia wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, co skutkowało zebraniem niewystarczającego materiału dowodowego; b) organ nie ustalił, czy wobec kontrahenta skarżącej - firmy i. (,,i.") istniały obiektywne sygnały świadczące o odbiegającym od standardowego w branży dystrybucji elektroniki wizerunku kontrahenta i okolicznościach transakcji; c) organ nie porównał relacji zachodzącej pomiędzy skarżącą i i. oraz skarżącą i innymi dostawcami, w odniesieniu do których nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia VAT; d) organ nie przeprowadził pogłębionego postepowania dowodowego odnośnie ustalenia sposobu nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą i i. w zakresie dostaw telefonów do skarżącej, co stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy. 2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględniane skargi, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("DIAS") nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków złożonych zarówno w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącej, jak też w trakcie innych postpowań, których akta zostały włączone do materiału dowodowego i nie dokonał oceny przeprowadzonych dowodów co do ich wiarygodności, nie skonfrontował ich treści z innymi dowodami, nie dokonał oceny sytuacji skarżącej przez pryzmat tych dowodów, podczas gdy z zeznań tych wynikał klarowny i spójny obraz funkcjonowania rynku obrotu elektroniką w kontrolowanym okresie; powyższe świadczy o wydaniu decyzji pomimo braku dokonania oceny istotnej części materiału dowodowego; powyższe świadczy o wydaniu decyzji pomimo braku dokonania oceny istotnej części materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz zaakceptowanie dokonania przez DIAS nieprawidłowej, dowolnej i niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie specyfiki handlu elektroniką marki a., co znalazło odzwierciedlenie w stwierdzeniu, że skarżąca nie działała w dobrej wierze nabywając towary od i. oraz że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą w weryfikacji kontrahenta świadczy: a) szybkość transakcji i szybkość płatności, b) brak pisemnych umów handlowych, c) odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w role dużego dostawcy, d) brak wskazania osoby odpowiedzialnej za nawiązanie współpracy z i., e) godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw, f) zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi, g) umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat, h) brak zaplecza logistycznego i finansowego dostawcy, i) ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie, czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, fakt, że w różnych transakcjach powtarzały się numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce, j) nieracjonalny zakup telefonów od ,,malej firmy'', k) sposób organizacji przepływu towarów; wypełnienie przez poszczególnych uczestników w łańcuchu dostaw ściśle ustalonej roli. 4) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 2 konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, co przejawiało się zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT przez skarżącą w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. w zakresie zakupów od i., podczas gdy skarżąca była już uprzednio kontrolowana w tym samym zakresie, w odniesieniu do transakcji z i. dokonanych w kwietniu 2013 r., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i kontrola ta nie wykazała żadnych nieprawidłowości; 5) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaakceptowanie rozstrzygnięcia DIAS wydanego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, podczas gdy DIAS nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy. Decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, a DIAS nie dokonał pogłębionej analizy materiału dowodowego sprawy, chociaż konieczność taka wynikała z odwołania skarżącej oraz pism procesowych składanych w toku postępowania, jak też decyzja została oparta o inną podstawę prawną niż decyzja organu pierwszej instancji, zaś skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 6) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. poprzez nieuwzględnianie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie braku jednoznacznych wytycznych co do zastosowanej podstawy prawnej dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy, nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie, czyli w granicach wyznaczonych przez p.p.s.a., zawarcie w uzasadnieniu licznych powtórzeń tych samych lub podobnych tez, posługiwanie się pojęciami niedookreślonymi, budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach DIAS i organu pierwszej instancji, co utrudnia zrozumienie powodów oddalenia skargi i jednocześnie uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, a ponadto brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych przez skarżącą; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego orz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, ale nierozpatrzony przez organy podatkowe, przez co Sąd powielił uchybienia organów w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. 4 poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wyjaśnienia przyczyn zmiany podstawy prawnej wyroku względem podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; 10) art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej, oczywiście błędnej, niepełnej i powierzchownej oceny dowodów z dokumentów dopuszczonych przez Sąd, co przejawiało się w szczególności w stwierdzeniu, że okoliczności wynikające z przedkładanych dokumentów prywatnych nie miały znaczenia dla sprawy, miały charakter poglądowy i stanowiły polemikę z poglądami organu, przez co Sąd nie rozpatrzył sprawy w granicach wymaganych przez przepisy p.p.s.a.; Z kolei odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego: 11) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w związku z art. 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (,,dyrektywa VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę towaru, w braku udowodnienia, ze skarżąca nie dopełniła jakiegokolwiek z warunków wymaganych do odliczenia podatku naliczonego orz że skarżąca powinna była wiedzieć, że dostarczony jej towar był przedmiotem nadużycia na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy skarżąca dokonała wszystkich możliwych czynności stosowanych w transakcjach handlowych, tj. zamówienia towaru, jego przemieszczenia, płatności i właściwego udokumentowania; 12) art. 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 9 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie orzeczenia sprzecznego z obowiązującymi przepisami dyrektywy VAT oraz obowiązujące wykładnią prawa Unii Europejskiej wynikającą z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) co doprowadziło do przerzucenia przez Państwo na skarżącą odpowiedzialności za wykrywanie nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz przerzucenia na skarżącą wyłącznego ryzyka wystąpienia owego nadużycia na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność, że rozliczenia skarżącej z i. w okresie objętym kontrolą skarbową były już uprzednio przedmiotem kontroli organów podatkowych, a relacje zachodzące pomiędzy skarżącą i i., źródło pochodzenia towaru ani forma dostawy nie wzbudziły wątpliwości organów podatkowych. W tym celu strona wskazała na dowody w postaci: protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 maja 2015 r., wyjaśnień skarżącej z dnia 5 maja 2015 r., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. oraz korespondencji e-mail pomiędzy skarżącą a firmą i.. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 marca 2022 r. pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka podtrzymała stanowisko w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania spółka podnosi przede wszystkim, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób pełny, a organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zwraca uwagę, że organy nie przeprowadziły dowodów w celu ustalenia, czy w odniesieniu do firmy i. D. K. istniały obiektywne sygnały świadczące o odbiegającym od standardowego wizerunku tego podmiotu i okoliczności transakcji. Podnosi także, że w sprawie zaniechano porównania przebiegu transakcji z wymienionym dostawcą oraz innymi kontrahentami, z którymi transakcji nie zakwestionowano, tak ażeby ustalić, czy transakcje z D. K. odbiegały od typowych relacji, w jakich spółka brała udział. Strona zarzuca, że nie przeprowadzono dostatecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia sposobu nawiązana współpracy z D. K. Powyższe ma świadczyć o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Zarzut powyższy nie jest zasadny. Pozostawiając na uboczu to, że przy formułowaniu przywołanego zarzutu nie sprecyzowano, które konkretnie paragrafy art. 121 i art. 187 zostały naruszone, to przedstawiona ocena spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można po pierwsze zgodzić się z twierdzeniem, że obowiązkiem organu było ustalenie zasad według których spółka układała relacje z pozostałymi kontrahentami, z którymi transakcji nie podważono. Kasator w tym zakresie w sposób szczególny wskazuje na H., transakcje z którym to podmiotem początkowo organ kontroli skarbowej kwestionował (skarżąca odwołuje się do stwierdzeń protokołu z badania ksiąg), a następnie od zamiaru tego odstąpił. Odnosząc się do tej problematyki to trzeba zwrócić uwagę na art. 99 ust. 12 u.p.t.u., według którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten nie tylko pokazuje znaczenie deklaracji podatkowej, która w sposób wiążący – co do zasady – określa wysokość zobowiązania i nawiązuje do zasady samoobliczenia podatku, ale też wskazuje na kierunek działania organów podważających rozliczenie podatnika, a więc działanie które zasadniczo winno się koncentrować na tych kwestiach, jakie odbiegają od rozliczenia przedstawionego przez podatnika. W związku z tym, w decyzjach podatkowych, jak to również pokazuje praktyka, organy nie przedstawiają uzasadnienia oceny (a także ustaleń), dlaczego nie kwestionują określonych aspektów rozliczenia, lecz prezentują te ustalenia, które odmiennie niż w ujęciu podatnika, określają zobowiązanie podatkowe (w innej wysokości). Nie można zatem uznać, ażeby podważenie odliczenia podatku z faktur D. K. uzależnione było od zbadania i wyświetlenia kwestii związanych z niepodważonymi transakcjami z firmą H., bądź innymi. Po wtóre trzeba mieć na względzie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi swoistej konsekwencji za brak frasobliwości w nawiązywaniu relacji gospodarczych. Nie jest tak, że można zakwestionować odliczenie podatku naliczonego, ilekroć się okaże, że podatnik nie zawarł z dostawcą umowy na piśmie, bądź nie dochował innych aktów staranności. Badanie tak zwanej dobrej wiary, występuje w razie konieczności oceny, czy stronie przysługuje określone uprawnienie, a w kontekście niniejszej sprawy z uwagi na stwierdzony udział w oszustwie podatkowym. Przypomnieć przeto trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także wyrok C-285/11 w sprawie B., pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem w przypadkach określonych transakcji nie stwierdza się udziału w oszustwie bądź nadużyciu prawa, to zasadniczo nie ma podstaw do warunkowania prawa do odliczenia od dokonania aktów staranności w ramach zawarcia i wykonania transakcji. W takich przypadkach nie bada się aktów staranności podatnika. Wreszcie niekwestionowanie określonych transakcji może być następstwem niedostatku ustaleń faktycznych i braku dowodów, co wszakże samo w sobie nie wyklucza możliwości podważenia tych nierzetelnych przypadków, co do których zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy. W sumie więc nie można było uznać, że na skutek niewyjaśnienia relacji z innymi kontrahentami, z którymi transakcji nie podważono, doszło do naruszenia prawa. W dalszej kolejności nie można było uznać naruszenia prawa w zakresie zaniechania badania specyfiki tzw. rynku brokerskiego. W niniejszej sprawie organy w istotnym zakresie odwoływały się do zindywidualizowanych uwarunkowań relacji skarżącej z i. D. K.. Wzięły pod uwagę charakter i zakres współpracy w okresie poprzedzającym przedmiotowe okresy rozliczeniowe (w 2012 r.) i współpracę w odmienionych warunkach w roku 2013 r. Także brak umowy w zakresie nabycia od i. telefonów [...], zestawić można z zawarciem umowy resellerskiej z okresu poprzedniego (umowa podpisana przez i. D. K. oraz [...] S.A. – odpowiednio – 11 stycznia oraz 17 lutego 2012 r.). Na jej podstawie spółka [...] powierzyła resellerowi (D. K.) jako dalszemu odsprzedawcy, dalszą odsprzedaż wybranych produktów komputerowych na zasadzie niewyłącznej. Te zindywidualizowane aspekty miały odrębny charakter od zasad panujących na rynku, a ich ocena nie wymagała odwoływania się reguł rynkowych. Z kolei charakterystyka obrotu karuzelowego, dokonana w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, której elementy odnaleziono w niniejszej sprawie, odpowiada opisowi prezentowanemu w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18, z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 257/17, z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18 oraz sygn. akt I FSK 1885/17). W świetle tego brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do specyfiki rynku brokerskiego nie mógł rzutować na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu, że z naruszeniem prawa zaniechano ustaleń w zakresie wskazania osoby odpowiedzialnej za nawiązanie kontaktów z firmą i. D. K.. Organy podjęły próbę ustalenia właściwej osoby, jednakże przesłuchani świadkowie, wskazani przez spółkę jako osoby nawiązujące współpracę z dostawcami krajowymi, nie udzieliły jednoznacznych odpowiedzi. Jakkolwiek P. Z. (przesłuchanie w dniu 10 maja 2017 r.) wskazał na P. M., jako osobę, która miała zajmować się rzeczonym dostawcą, zaś P. M. przyznał (przesłuchanie w dniu 2 marca 2017 r.), że odpowiadał za zakupy od P. K., to nie pamiętał, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, zaznaczając, że nie było z tą firmą umowy o współpracy. Jednocześnie zaznaczył, że za sprzedaż z firmy i. do firmy i. odpowiadał handlowiec R. J. Z powyższego wynika zatem to, co przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie jest jasne, jak doszło do rozpoczęcia współpracy z D. K. w zakresie dostaw przez niego telefonów i., a po drugie, że R. J. wskazany został jako osoba zajmująca się kontaktami z i. w odmiennym zakresie, aniżeli ten, który były istotny w tej sprawie (zajmował się dostawa do i., nie zaś zakupem). W świetle tego, organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. J., gdyż przez osoby decyzyjne w spółce nie był wskazywany jako osoba, do której obowiązków należało utrzymywanie relacji w zakresie dostaw telefonów do skarżącej ze strony i. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., postawiony w kontekście stwierdzenia odnośnie zaniechania przez organy oceny zeznań świadków, które przytoczone zostały w decyzjach. Skarżąca przytacza fragmenty zeznań poszczególnych świadków (P. M., L. W., P. Z. oraz P. K.), z których wynikać ma, że regułą na rynku było stosowanie krótkich terminów płatności, przedpłaty były standardem, a obracanie towarem przez małe podmioty nie było niczym dziwnym (konkluzje sformułowane przez skarżącą – str. 15 skargi kasacyjnej). Jednakże przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań nie podważają wniosków organów podatkowych, wyprowadzonych w istotnym zakresie z oceny konkretnych okoliczności dotyczących relacji z i. Z kolei przywołane przez kasatora zeznania świadków, co do zasady, mają uogólniający charakter. Obrazuje to cytowany przez skarżącą fragment zeznań P. K., który miał stwierdzić, że nie dziwiło go, iż mały podmiot jak i., czy H., posiada dużą ilość gotówki na zakup towarów, gdyż na rynku brokerskim "jednoosobowa firma brokerska obracająca setkami milionów dolarów to jest normalna sprawa" (str. 14 skargi kasacyjnej). W niniejszej sprawie jednak, dokonywanymi przez skarżącą przedpłatami, D. K. finansował zakupy. Jak sam przyznał podczas przesłuchania w dniu 29 maja 2013 r., "jeżeli chodzi o płatności ze strony i, to mam z nimi taki dobry układ, że oni po zatwierdzeniu partii towaru przelewają mi środki, które ja mam np. do godziny 11 i wtedy ja płacę swojemu dostawcy. Ja nie posiadam takich środków, żeby samemu finansować taki zakup, a dzięki takiemu układowi, praktycznie 90% transakcji udaje się w ten sposób załatwić". Jeżeli zatem należałoby zobiektywizować wypowiedź przywołanego przez skarżącą świadka P. K. i uznać, że opisuje faktycznie mechanizm rynkowy, to działalność D. K. istotnie od tego mechanizmu odstawała. Niezasadnie wskazuje spółka na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. w kontekście oceny, że nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z i. D. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ocenę organów, że spółka nie podjęła koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu, polegającego na tym, że towar był fakturowany przez mały podmiot i trafiał do dużego podmiotu, jakim była kontrolowana spółka. Sąd podkreślił, ze działająca profesjonalnie spółka powinna posiadać szczegółową wiedzę odnośnie rynku oraz obszarów ryzyka, na którym działa oraz ogólną wiedzę w zakresie oszustw wykorzystujących konstrukcję podatku VAT, chociażby wynikającą z doniesień medialnych oraz wiedzy pracowników spółki. Skarżąca – według Sądu – ignorowała informacje, które wskazywały na czynny udział w oszustwie, w tym informacje wynikające z posiadanych dokumentów, tj. gwałtowny, kilkumilionowy wzrost kwoty zakupów i sprzedaży – mogące wskazywać na brak wiarygodności dostawcy. U skarżącej powinna powstać wątpliwość skąd mały odbiorca, który nie posiada zaplecza logistycznego oraz finansowego umożliwiającego na dokonywanie obrotu o tak znacznych wartościach, staje się dużym dostawcą hurtowym. Kontrahent strony był małym punktem obrotu detalicznego, którego działalność finansowała spółka. Powyższą ocenę skarżąca próbuje zwalczać poprzez wykazanie, że zaznaczone elementy, akcentowane przez organy były typowe dla faktycznego obrotu telefonami i. Trzeba zatem odnotować, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie podatkowej zostało wykazane, ze skarżąca – w zakresie podważonych transakcji – brała udział w obrocie karuzelowym, który miał oszukańczy charakter. Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która zmierzałaby do zakwestionowania tego ustalenia. W obszernych wywodach organy scharakteryzowały obieg fakturowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ujawnionych łańcuchach transakcji, wyróżniając podmioty kwalifikowane jako znikający podatnicy, pełniący rolę buforów, brokerów, czy firmy wiodącej. Analiza zidentyfikowanych łańcuchów potwierdza, że ukształtowane zostały według cechy odwróconego kierunku handlu, a ustalenia w obrębie transakcji skarżącej z i. oraz tej firmy z jej dostawcami, potwierdzają funkcjonowanie przedpłatowego systemu płatności. Nie sposób więc zaprzeczyć, że wskazane elementy opisują obrót karuzelowy, niezależnie od przekonania skarżącej, że przedpłaty są formą często spotykaną w obrocie telefonami. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie podjęła koniecznych działań w celu zweryfikowania źródła pochodzenia towarów oraz zignorowała informacje wskazujące na jej udział w oszustwie, to jest gwałtowny, skokowy wzrost zakupów i sprzedaży po stronie i. (rzędu kilku milionów), mogący wskazywać na brak wiarygodności dostawcy. Równolegle spółka nie zawarła z dostawcą umowy na piśmie i nie podjęła działań w celu zabezpieczenia swoich interesów na wypadek stwierdzenia wad towarów (stosowne pismo D. K. datowane było dopiero na 19 czerwca 2013 r.). Tymczasem akty staranności skarżąca podejmowała w okresie wcześniejszym, kiedy to firmy występowały w odwróconej roli, to jest gdy spółka dokonywała dostaw na rzecz i. D. K. Zmiana ról (sprzedawca-nabywca) w handlu towarami i znaczne zwiększenie obrotów, nie stanowią z zasady przesłanki do odformalizowania relacji gospodarczych. Przede wszystkim jednak w kontaktach z tym kontrahentem spółka miała możliwość bezpośredniej oceny wszelkich zmian jakie zachodzą po stronie tego podmiotu, który z detalicznego nabywcy "przekształcił się" w poważnego hurtowego dostawcę, zapewniającego dostawy telefonów i. do skarżącej na poziomie kilkunastu (kilku) milionów miesięcznie. W pierwszym miesiącu 2013 r. dostawy od i. zamknęły się kwotą 13.245.556 zł (brutto). Niewątpliwie sytuacja taka winna powodować wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka, jako doświadczony podmiot o utrwalonej renomie na rynku, winna się orientować w mechanizmach oszustwa podatkowego. Nie powinno być dla niej zaskoczeniem, że takie elementy jak przedpłatowy system płatności, czy odwrócony kierunek handlu są typowe dla obrotu karuzelowego. Podkreślić należy także, ze skarżąca nie weryfikowała numerów IMEI pod kątem ich powtarzalności. Tymczasem brak tego rodzaju weryfikacji uważany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za element braku staranności podmiotu działającego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, które są towarem wrażliwym, wykorzystywanym do popełniania oszustw podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 735/18). W sumie więc prawidłowa była ocena, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie nabycia telefonów komórkowych od i. D. K., a przywołane w celu zwalczenia tego stanowiska zarzuty okazały się chybione. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p., na skutek zaniechania wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjęto, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie wskazuje, ażeby owo niewątpliwe naruszenie prawa przez organ drugiej instancji przełożyło się określenie innego wyniku sprawy. Akcentowanie przez organ odwoławczy świadomego udziału spółki w oszustwie, czy też stanowisko, że sprawie winien mieć zastosowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie wpłynęły na wynik sprawy, co dobitnie pokazuje treść zaskarżonego wyroku. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zachodzi zarówno w przypadku, gdy podatnik świadomie brał udział w oszukańczych transakcjach, jaki i wtedy, gdy tylko nie dochował należytej staranności w zakresie zawieranej transakcji. Z kolei samo wskazanie innej podstawy prawnej decyzji, przy niezmienionej w tym zakresie ocenie dowodów przez organ (że dostawy do spółki były elementem oszustwa podatkowego), także nie prowadziło do odmiennego wyniku sprawy. Nie doszło do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu strona podnosi, ze przeprowadzone w postępowaniu sądowym dowody zostały przez Sąd pierwszej instancji powierzchnie ocenione. Otóż trzeba zwrócić uwagę, że art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy samej możliwości przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Unormowanie to nie określa ani trybu procedowania w zakresie przeprowadzenia dowodów, ani zasad według których sąd administracyjnych dowody ocenia, a jedynie wskazuje na przesłanki dopuszczalności i celowości przeprowadzenia dowodów. Natomiast na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei według art. 233 § 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 106 § 5 w zw. z art. 233 § 1 i 2 Kpc, a zatem ocena dowodów przeprowadzonych na rozprawie przez Sąd pierwszej instancji pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Na odstawie tego przepisu nie można kwestionować prawidłowości oceny sądu dotyczącej wartości prawnej sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Według spółki, do naruszenia tego przepisu miało dojść na skutek sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i zbudowaniu uzasadnienia na motywach DIAS, w sposób utrudniający zrozumienie stanowiska Sądu, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i niepoczynienie własnych i ustaleń (na podstawie materiału nieuwzględnionego przez Sąd), niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz niewyjaśnienie zmiany podstawy prawnej zastosowanej w decyzji odwoławczej. Jak wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). W świetle poczynionych uwag, trzeba podnieść, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, zaś do tego w istocie nawiązuje argumentacja spółki. Nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 121 O.p i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt lit. a) i lit. c) u.p.t.u. Jak zasadnie uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, wskazanie przez organ odwoławczy innej podstawy prawnej w obliczu tak samo ocenianego stanu faktycznego nie było zasadne, ale też nie doprowadziło do uszczuplenia praw strony. Trudno w tym przypadku mówić o wątpliwościach, skoro ocena stanu faktycznego była jednoznaczna, podobnie jak stwierdzenie, ze spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wadliwość faktur i brak działania w dobrej wierze. W świetle powyższego, ponieważ spółce nie udało się podważyć zasadniczych ustaleń w sprawie, a mianowicie, że transakcje nabycia telefonów od i. D. K., stanowiły elementy oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a jednocześnie nie udało się jej podważyć ustaleń, z których wynika, że nie dochowała w ramach tych transakcji tzw. dobrej wiary, niezasadne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 42 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z odpowiednimi przepisami dyrektywy VAT, wskazanymi przez kasatora. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy tylko takich czynności, w ramach których obrót towarami i usługami służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zaś takich czynności, które nakierowane są na dokonanie oszustwa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów na wniosek stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazane przez spółkę dokumenty dotyczyły kontroli w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia towarów sprzedanych na rzecz D., co w niniejszej sprawie pozbawione było znaczenia. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA