I FSK 2065/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/20 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.102.2020.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2232/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Zaskarżoną decyzją z 25 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 czerwca 2020 r. określającą podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. 1.3. Jak wynika z akt sprawy, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. Postanowieniem z 13 kwietnia 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. 1.4. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NUS z 22 czerwca 2020 r., którą określono skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT) za styczeń, luty, marzec 2013 r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów metalowych oraz świadczenia usług transportowych. NUS przyjął, że faktury wystawione przez L. i A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie zakwestionowano przy tym faktycznego otrzymania towaru przez skarżącego, który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionowano obrót towarem pod względem podmiotowym. Zdaniem NUS, wystawcy faktur, tj. L. oraz A., nie były faktycznymi właścicielami i dostawcami stali na rzecz skarżącego. Podmioty te nie dysponowały bowiem towarem jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczały stali i nie mogły przenieść tego prawa na rzecz skarżącego. Zdaniem NUS, wystawione przez ww. spółki faktury VAT nie stanowią dowodów faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i w konsekwencji nie uprawniają skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto NUS stanął na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują nie tylko na niedochowanie przez skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji, ale na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Zdaniem NUS, skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Odnośnie do faktur wystawionych na rzecz B. oraz N., NUS uznał je za nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjął, że podatek z nich wynikający podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją. Wskazał, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte decyzją jeszcze nie upłynął, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak argumentował DIAS, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 13 listopada 2018 r., zawiadomił skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 18.09.2017 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23.11.2018 r. DIAS dodał, że postanowieniem z 18.09.2017 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił skarżącemu zarzuty, które zostały ogłoszone w dniu 27.09.2017 r. 1.6. Odnośnie do istoty sporu DIAS stanął na stanowisku, że NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez L. oraz A. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. Nadto skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z powiązań osobowych i pozorowaniu działalności kontrahentów celowo zmieniających się na przestrzeni czasu. Zdaniem DIAS, skarżący wiedział, z czym wiążą się wystawione przez jego kontrahentów faktury. Do takiego wniosku prowadzi jego postawa – daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów. Reasumując, zdaniem DIAS, z jednej strony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. i A., a z drugiej strony, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B. i N.. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw występowały bowiem podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", "bufora" oraz "brokera", w tym skarżący pełniący rolę "bufora", dokonujący dostaw krajowych. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów sądowych. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.): a. wobec tego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było niepełne, ponieważ w sytuacji ustalenia, że towar rzeczywiście był nabywany i sprzedawany dalej przez skarżącego, że towar istniał, był przewożony z huty na Łotwie do Polski przez skarżącego, jego kierowców bądź na podstawie zlecanego transportu, a następnie towar sprzedawany do odbiorców w kraju, kluczowe dla wyniku sprawy było w pełni wyczerpujące ustalenie w przedmiocie istnienia dobrej wiary podatnika w przeprowadzanych transakcjach; b. wobec dowolnego przyjęcia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji ze względów podmiotowych, w sytuacji niespornego w sprawie istnienia towaru i jego wydawania skarżącemu w hucie na Łotwie przy czym z dokumentów jednoznacznie wynika, że wydawany towar wyprodukowany został na zamówienie właśnie dostawcy skarżącego (co potwierdzają przykładowo numery kontraktów na atestach hutniczych stali), oraz był wydawany na podstawie awizacji tych dostawców, co w istocie wyklucza podnoszony zarzut organu o możliwym innym przebiegu transakcji niż wskazany na fakturze VAT oraz pozbawia sensu argument organu, że dostawcom towaru nabywanego przez skarżącego nie przysługiwało prawo posiadania i dysponowania towarem jak właściciel; c. wobec pominięcia w procesie dowodzenia wniosków wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności kierowców transportujących towar, którzy w swoich zeznaniach ujawnili cały szereg argumentów świadczących o niemożliwości rozpoznania przez skarżącego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, ze względu na całkowicie zwyczajowy i zgodny z ówczesną praktyką rynkową przebieg tych transakcji w zakresie wydawania i załadunku towaru, który każdorazowo następował w miejscu wskazanym przez dostawcę, którym był producent tego towaru (łotewska huta w L.). 2. art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz z art. 191 O.p., w sytuacji, gdy organy podatkowy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: a. nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji, w której nie potwierdza tego żaden obiektywny dowód. Prokuratura Okręgowa w G. w akcie oskarżenia z dnia 12.04.2018 r. sygn. akt [...] wprost wykluczyła uczestnictwo Skarżącego w rozpoznanej zorganizowanej grupie przestępczej skoncentrowanej wokół G. W. – Skarżącemu nie przedstawiono w tej sprawie żadnych zarzutów. Z kolei w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. zakończonym aktem oskarżenia z dnia 6.03.2018 r., sygn. akt [...], na etapie postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w K. inne osoby podejrzane w sprawie składają wyjaśnienia wskazujące na nieświadomość uczestnictwa skarżącego oraz jego odbiorców w oszustwie podatkowym przez tych podejrzanych zorganizowanym. Przykładowo G. W. wyjaśnił – co potwierdził też przesłuchany jako świadek w sprawie przedmiotowej i co znamienne zostało przez organy podatkowe całkowicie przemilczane (ten fragment jego zeznań nie został nawet przywołany w opisie jego zeznań), że nigdy nie udało mu się wywrzeć na skarżącym wpływu na wybór dostawców, od których nabywał stal. Z kolei inny oskarżony w tej sprawie – według skarżącego kluczowy świadek – A. W. (znany skarżącemu jako M. G.) na pytanie obrońcy wyjaśnił, że nie wie, czy T. D., T. E. i skarżący mieli świadomość, że te faktury są nierzetelne; b. przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych, podczas gdy z okoliczności sprawy dotyczące wydawania towarów i wynikające z dokumentów przy uwzględnieniu, że z dokumentów pochodzących od producenta wynika, iż towar przez skarżącego nabywany był od pierwszego pośrednika nabywającego towar bezpośrednio od producenta, co oznacza, że taki wniosek organu nie może być uprawniony. W przypadku gdyby dostawca towaru dla skarżącego nie miał prawa posiadania i dysponowania towarem jak właściciel oznaczałoby, że skarżący nabywał towar bezpośrednio od producenta co nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek materiale dowodowym sprawy, a istnieje przy tym materiał dowodowy wykluczający taki stan rzeczy, przy czym wobec wiarygodnych dokumentów pochodzących bezpośrednio od huty wynika, iż stal była produkowana i sprzedana w ramach kontraktu huty z dostawcami skarżącego; c. poczynieniu na str. 85 zdanie ostatnie uzasadnienia zaskarżanej decyzji, całkowicie niezgodnego z prawdą, w kontekście przyznanego przez sam organ odwoławczy materiału dowodowego, wniosku, że aktywność podatnika (skarżącego) sprowadzała się do przyjmowania dokumentów oraz stosownego przekazywania środków pieniężnych, podczas gdy już chociażby w zdaniu wcześniejszym przyznaje się, że organy obu instancji nie kwestionują rzeczywistego obrotu towarem, a wielokrotnie w decyzji potwierdzają, że towar odbierał z huty bądź to sam skarżący, jego kierowcy, czy firmy transportowe, którym zlecał przewóz; 3. art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sprzedaż towarów miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a skarżący zapłacił za towar i odprowadzał podatek od towarów i usług, a mimo to organ uznał, że transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż skarżący faktycznie poniósł koszt związany z nabyciem towaru, w skutek czego niewłaściwie uznano, że czynności zakupu i sprzedaży skarżącego nie miały miejsca w sytuacji potwierdzenia obrotu towarowego, który przy zachowaniu dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach pozwalał na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od należnego; 4. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z uwagi na uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z wszystkimi materiałami dowodowymi dotyczącymi czy zebranymi w toku innych postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego, z których wybrane dokumenty wykorzystywano w sprawie przeciwko skarżącemu, i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za pełny obraz stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co pozbawiło skarżącego prawa i faktycznej możliwości zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a w konsekwencji wobec braku dostępu do wszystkich dowodów również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana, skarżący jako strona pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie prawa podatnika do obrony względem a priori przyjętego założenia, że podatnik w badanych transakcjach działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które to prawo strony postępowania podatkowego do obrony podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 5. art. 122, art. 123 § 1 i art. 188 O.p., z uwagi na niezgodne z prawem i nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na istotne okoliczności sprawy związane z istnieniem po jego stronie dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach i które nie były dotychczas stwierdzone na korzyść skarżącego, co po stronie organów podatkowych wobec jednoznacznej dyspozycji art. 188 O.p. implikowało obowiązek przeprowadzenia tych dowodów; 6. art. 121, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów: - z przesłuchania w charakterze świadka A. W., w sytuacji, gdy świadek miał zeznawać na istotne okoliczności w sprawie dotychczas odmiennie oceniane przez organ, przy czym nie występowały w sprawie przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu – świadek dwukrotnie nie stawił się na termin przesłuchania, przy czym nie zrealizowano w sprawie ponawianego żądania strony co do jego przymusowego doprowadzenia na termin przesłuchania, - z włączenia do akt sprawy przedmiotowej zupełnych akt tej kontroli prowadzonej wobec N., a także skarg podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym wraz z informacją o ich rozpoznaniu przez sądy administracyjne, - z wszelkiego materiału dowodowego w zakresie badanych transakcji znajdującego się w Hucie L. na Łotwie, które to zaniechania dowodowe doprowadziły do niemożliwości wykazania przez stronę okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącego w transakcjach dostaw stali pochodzącej z tej huty na Łotwie i nieświadomości w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, i pozbawiły skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwości udowodnienia swoich racji w kierunku odwrotnym od "ustaleń" organu oraz poprzez niepodjęcie wystarczających i adekwatnych do obstrukcyjnej postawy świadka działań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez skarżącego kluczowego w jego obronie świadka A. W., gdzie organ poprzestał na wezwaniu dwukrotnym na termin przesłuchania i pomimo zwrotnej adnotacji, że wezwania nie zostały odebrane, w terminie nie podjęto czynności zmierzających do potwierdzenia adresu tego świadka, czy podjęcia środków przymuszenia świadka uchylającego się od stawiennictwa na przesłuchaniu względnie nieświadomego wezwania go na przesłuchanie do uczestnictwa we wnioskowanej przez skarżącego czynności; 7. art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 O.p., poprzez zastąpienie bezpośrednich dowodów z osobowych źródeł dowodowych, wyimkami ich zeznań bądź wyjaśnień składanych w różnym charakterze w innych postępowaniach, przez co przyjęto stan faktyczny sprawy, na podstawie zeznań osoby oskarżonej w postępowaniu karnym – jak np. K. J. (tak np. na str. 71 akapit trzeci zaskarżanej decyzji) w sytuacji, gdy wyjaśnienia składane były w charakterze podejrzanego bądź oskarżonego w postępowaniu karnym co oznacza, że osoba je składająca nie musiała mówić prawdy; 8. art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. oraz N. za nierzetelne bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego i przytoczenia dowodów z akt postępowania, które przekonały organy obu instancji o takim ustaleniu, w wyniku czego nie sposób z treści uzasadnienia decyzji zweryfikować zasadności tego ustalenia; 9. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji, w której wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wykonane w dobrej wierze przez skarżącego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd zauważył, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 13 listopada 2018 r., zawiadomił skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 18.09.2017 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23.11.2018 r. (k. 4642-4643). W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 18.09.2017 r., sygn. akt [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił skarżącemu zarzuty. Zostały one ogłoszone w dniu 27.09.2017 r. (zob. k. 4641-4599). Z kolei 06.03.2018 r. skierowano przeciwko skarżącemu akt oskarżenia (sygn. akt [...]). Akt oskarżenia z 06.03.2018 r. skierowano przeciwko m.in. T. D., T. E., T. G., K. J., A. P., T. S. i A. W. o czyny m.in: z art. 258 § 1 k.k.; art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 55 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s.; art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 270 § k.k. w zw. z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; art. 299 § 1 i § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. Skarżącemu zarzucono m.in, że w okresie od października 2011 r. do końca kwietnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzeniem na rynek polski wyrobów stalowych pochodzących z huty L. na Łotwie bez zapłaty należnego podatku VAT (...). Niewątpliwie zatem w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew zarzutom skarżącego, organy wzięły pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzyły, realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Przy czym z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy w tym zakresie nie dokonały własnych ustaleń w sprawie i oparły się wyłącznie na decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów. Decyzje te stanowiły istotny, ale nie jedyny dowód w sprawie i zostały ocenione przez organ zgodnie z regułą swobodnej oceny. Dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od innych organów zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie został zatem pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Organ podatkowy w toku postępowania nie oddalał bezrefleksyjne zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że w znacznej części uwzględniał te wnioski, przy czym, z przyczyn obiektywnych nie zawsze wnioski te udało się zrealizować. W ramach prowadzonego postępowania w sprawie NUS przesłuchał m.in. pracowników skarżącego, w sprawie pozyskano również dowody z przesłuchania kierowców i innych osób przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego wobec L.. NUS pozyskał również wyjaśnienia skarżącego w sprawie, a także akty oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. wobec G. W., A. W. oraz Prokuratury Okręgowej w K. wobec Skarżącego, K. J., T. S., A. W., T. D., T. E.. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach trudno skutecznie zarzucać organom zaniechania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. To, że ostatecznie nie udało się w toku niniejszego postępowania przesłuchać A. W., mimo podejmowanych w tym zakresie prób i nałożenia kary porządkowej, nie świadczy o naruszeniu przez organ art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Ponadto, A. W. był już przesłuchiwany kilkakrotnie w toku postępowania karnego, także z udziałem pełnomocnika skarżącego (zob. protokół rozprawy głównej z 18.05.2018 r., sygn. akt [...]). Pełnomocnik miał możliwość zadawania mu pytań i z tego prawa skorzystał. Jak już wskazywano, do materiału dowodowego włączono nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów, ale także szereg dokumentów źródłowych (protokołów przesłuchań świadków, adnotacji urzędowych, wyjaśnień stron itd.). Materiały te nie były – jak chce skarżący – włączane "fragmentarycznie" (s. 7 skargi) – są częściowo zanonimizowane, jednak nie w sposób, który odbijałby się na ich czytelności (komunikatywności), zaś protokoły zeznań świadków są w większości przypadków kompletne. Z wszystkimi tymi materiałami skarżący mógł się zapoznać i do materiałów tych się odnieść. W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. 3.4. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że L. i A.to podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w spornym okresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu stalą – w tym sensie, że wystawcy tych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz występowali jako fikcyjni pośrednicy albo w celu dokonania oszustwa podatkowego ("znikający podatnicy"), albo w celu zatarcia śladów takiego oszustwa podatkowego ("bufory"). Faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty, pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw prętów stalowych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Sąd podzielił dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że skarżący brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem tzw. "znikających podatników" i "buforów". Zdaniem Sądu, rolę tzw. "bufora" w ramach spornych transakcji pełniła m.in. firma skarżącego. Powyższe prawidłowo oceniły organy podatkowe. 3.5. Nie bez znaczenia pozostają również ustalenia odnośnie do fakturowych odbiorców stali od skarżącego, tj. B. i N.. Wyrokiem z 09.05.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/17 WSA w Warszawie oddalił skargę N. na decyzję DIAS z 28.03.2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. (I FSK 2346/18 05.05.2023 – NSA oddalił skargę kas. strony od ww. wyroku). Podobnie, odnośnie do B. WSA wyrokiem z 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 393/21 oddalił skargę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 3.6. Podsumowując tę część rozważań, WSA podzielił dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. 3.7. Zdaniem Sądu, zeznania złożone w sprawie, oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi okolicznościami, dają obraz funkcjonowania podmiotów w łańcuchu transakcji oraz prowadzą do wniosku, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego. Tym samym prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że niewątpliwie skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji. Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję organów. Z jednej bowiem strony organy dość stanowczo stawiają tezę o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym, z drugiej jednak strony oceniają również kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na bezsprzeczne i jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, mimo iż pewne dowody mogą na to wskazywać (zeznania A. W. i K. J.). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, świadomość skarżącego nie została w niniejszym postępowaniu wykazana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. Sąd w tym zakresie uwzględnił argumentację skarżącego, że obciążające go zeznania A. W. i K. J. zostały złożone w postępowaniu karnym i mogły stanowić wyraz przejętej linii obrony. Ponadto A. W. zeznając 18.05.2018 r. w tracie rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w K. nie był już tak jednoznaczny w swoich twierdzeniach co do świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Przy czym powyższe nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w swoim orzecznictwie TSUE nie stawia ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący powinien był wiedzieć o tym, że podmioty "sprzedające" mu pręty stalowe nie czynią tego w rzeczywistości – są wmontowane w sekwencję fakturowanych czynności po to tylko, by umożliwić sprowadzenie stali na rynek polski z pominięciem systemu podatku od wartości dodanej i jej sprzedaż po stosownie niższej cenie. Sąd wskazał między innymi, że skarżący nie był w siedzibie kontrahentów, nie badał ich zaplecza technicznego i finansowego, nie interesował się także tym, kto właściwie jest upoważniony do działania w ich imieniu i na jakiej podstawie. Nie znał prezesów zarządu spółek. Nie spotykał się z nimi. Przeprowadzał transakcje z osobą nieujawnioną we władzach L., tj. M. G. (A. W.), zawsze z tą samą osobą przy różnych podmiotach, zarejestrowanych w różnych miejscach, działających przez krótki okres czasu, mających za siedzibę wirtualne biura, a z których formalnymi reprezentantami się nie kontaktował. Z kolei proste sprawdzenie danych osoby m.in. z informacjami w KRS pozwoliłoby stwierdzić, że nie reprezentuje on kontrahenta. Możliwa była również weryfikacja danych z dowodem osobistym. Zaniechania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów doprowadziły do podjęcia współpracy z niezidentyfikowaną osobą. Należy zauważyć, że okoliczności transakcji były wysoce podejrzane: szybka wymiana kolejnych pośredników (poszczególni kontrahenci zastępowani byli przez kolejnych; podmioty działały krótko i szybko działalności zaprzestawały); działanie tej samej osoby (A. W.) za kolejne podmioty; a przede wszystkim niejasna rola G. W. – osoby, która przy braku formalnego umocowania do działania w imieniu kontrahentów, pośredniczyła pomiędzy kontrahentami a hutą L.. Wreszcie, podejrzenia powinna wzbudzić także niska cena towaru. Skarżącego winno zastanowić dlaczego pośrednicy proponują niższą cenę za stal od cen rynkowych (od podmiotów tych można było uzyskać niższą ceną niż np. w hutach zagranicznych). Ze szczególną ostrożnością należy bowiem odnosić się do sytuacji, kiedy atrakcyjną cenę oferuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku i w związku z tym normalnie nie powinien proponować takiej ceny. Niemniej jednak nie tyle sam fakt obniżenia ceny powinien wzbudzić wątpliwości skarżącego, ale to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania Wskazać również należy na odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), mimo tego, że transakcje opiewały na znaczące kwoty. Sam fakt fizycznego otrzymania towaru, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie świadczy o dobrej wierze i o dochowaniu należytej staranności. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarem, ale fakt, że stroną spornych transakcji nie były podmioty wskazane na fakturach. 3.8. Reasumując, okoliczności sprawy wskazują, że skarżącemu w ramach zakwestionowanych transakcji nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Skarżący winien wiedzieć (mieć świadomość), że łańcuch transakcji, w których uczestniczy został wykreowany w celu dokonania oszustwa podatkowego. W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. i A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W sprawie – wbrew zarzutom skargi – prawidłowo również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. i N.. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie dotyczącym przyjęcia przez Sąd I instancji, iż skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył stanowią element oszustwa podatkowego, podczas gdy nie było to przedmiotem ustalenia organów podatkowych, w związku z czym nieprawidłowo zbadał sąd, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odpowiadały prawu, w szczególności mając tu na uwadze, iż sąd I instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych oraz zgodził się ze skarżącym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na bezsprzeczne i jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, na którym to jednoznacznym dla organów ustaleniu faktycznym oparte zostały wydane w sprawie decyzje podatkowe; przez co w sprzeczności z tym uzasadnieniem pozostają dalsze wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia oddalającego skarg, które w kontekście istoty sporu nie zostały zaprezentowane w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; art. 141 § 4 P.p.s.a. również ze względu na brak odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi niezbędnych do prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, a w szczególności do tych wykazujących na dowolną ocenę dowodów poczynioną przez organy podatkowe w zakresie świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, których znaczenie pozostawało tym bardziej istotne dla ustalenia zachowania należytej staranności kupieckiej, gdzie Sąd I instancji nie odniósł się do znaczenia pominięcia przez ograny podatkowe tej części materiału dowodowego, z którego wynika, że skarżący, któremu wydawano towar bezpośrednio w Hucie na podstawie awizacji kwestionowanych dostawców oraz wobec tego, że atesty hutnicze nabywanej stali potwierdzały produkcję i dostawy w ramach kontaktów huty z A. tych właśnie z tymi dostawcami, był w pełni uprawniony uważać, że nabywa stal na zasadach rynkowych i nie było (a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego sprawy) realnych przesłanek aby uważać, że z perspektywy ceny stali mogło dojść do oszustwa podatkowego; przy czym w aspekcie ceny niezależnie od wykroczenia poza materiał dowodowy sprawy, pomija sąd I instancji, że dostawcy skarżącego byli dystrybutorami stali bezpośrednio z huty; 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego, które wyprowadzone zostało z okoliczności niewynikających z materiału dowodowego sprawy. Z materiału dowodowego sprawy nie sposób było ustalić, że podejrzenie skarżącego co do uczestnictwa w transakcjach powinna wzbudzić niska cena towaru oferowanego przez dostawców w związku z czym powinien się on zastanowić dlaczego pośrednicy proponują niższą cenę za stal od cen rynkowych, gdyż z materiałów sprawy nie wynika by dostawcy oferowali stan poniżej cen rynkowych czy poniżej nabycia stali od producenta oraz by stosowali tzn. "przełamanie ceny", również z decyzji podatkowych wydawanych wobec dostawców, względnie z aktów oskarżenia w postępowaniach karnych nie wynika, by uczestniczący w oszukańczym procederze dostawcy skarżącego komunikowali się z rynkiem w poszukiwaniu odbiorców poprzez oferowanie stali poniżej cen obowiązujących na rynku, albo żeby na tej podstawie zamierzali osiągać cele gospodarcze; 4) art. 133 § 1 P.p.s.a. również ze względu na wadliwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wyrażające się w przedstawieniu przez Sąd I instancji stanu sprawy, w sposób sprzeczny od ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji podatkowej, w tym obszarze, w którym Sąd I instancji stwierdza, że organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego obrotu towarem, podczas gdy w zaskarżonej decyzji podatkowej na str. 85 decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że aktywność podatnika sprowadzała się do przyjmowania dokumentów oraz stosownego przekazywania środków pieniężnych, tj. organy podatkowe wykazywały świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym brakiem rzeczywistego obrotu towarowego, czego nie sposób było pogodzić i zaakceptować w świetle ustaleń materiału dowodowego sprawy ponad wszelką wątpliwość potwierdzającego rzeczywisty obrót towarowy, w tym wielokrotnie realizowanych dostaw bezpośrednio przez skarżącego bądź jego pracowników; Sąd I instancji nie odniósł się również właściwie do zarzutów skargi dotyczących zastosowania art. 108 ustawy o VAT w zakresie dostaw krajowych zrealizowanych na rzecz B.sp. z o.o. i N. sp. z o.o., podczas gdy w świetle opisu sprawy dokonanej przez Sąd I instancji uznającej niedochowanie należytej staranności kupieckiej przy nabyciu towaru, z perspektywy dostaw krajowych nie ma żadnego sensownego argumentu do zaprzeczenia rzeczywistości tych transakcji, zwłaszcza, że w niczym nie odbiegały one od dostaw realizowanych na rzecz pozostałych odbiorców w kraju, które zakwestionowane nie zostały, a powiązania kapitałowe pomiędzy tymi spółkami a skarżącym powstały około 3 lata po zakończeniu analizowanego okresu (sam WSA pisze o 2016 r.) i nie mogą być argumentem obciążającym dla skarżącego; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie, podczas gdy okoliczności na podstawie których stwierdzono w tej decyzji, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego zostały przez Sąd I instancji uznane za niewystarczające do jednoznacznych ustaleń, a tym samym z tożsamych powodów nie powinny być wystarczające do ustalenia, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowych, a zatem rozpoznając skargę na decyzję organów podatkowych należało stwierdzić, iż ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z naruszeniem przez organy podatkowe poniższych przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i 233 § 2 O.p. wobec tego, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było niepełne, ponieważ w sytuacji ustalenia, że towar rzeczywiście był nabywany i sprzedawany dalej przez skarżącego, że towar istniał, był przewożony z huty na Łotwie do Polski przez skarżącego, jego kierowców bądź na podstawie zlecanego transportu, a następnie towar sprzedawany do odbiorców w kraju, kluczowe dla wyniku sprawy było w pełni wyczerpujące ustalenie w przedmiocie istnienia dobrej wiary podatnika w przeprowadzanych transakcjach. A ponadto: - wobec dowolnego przyjęcia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji ze względów podmiotowych, w sytuacji niespornego w sprawie istnienia towaru i jego wydawania skarżącemu w hucie na Łotwie przy czym z dokumentów jednoznacznie wynika, że wydawany towar i wyprodukowany został na zamówienie właśnie kwestionowanych dostawcy czy dostawców skarżącego (co potwierdzają przykładowo numery kontraktów na atestach hutniczych stali czy dokumenty CMR wystawiane w Hucie L.), oraz to że towar handlowy był wydawany na podstawie awizacji dokonywanej przez tych kwestionowanych dostawców, co w istocie wyklucza podnoszony zarzut organu o możliwym innym przebiegu transakcji niż wskazany na fakturze VAT oraz pozbawia sensu argument organu, że dostawcom towaru nabywanego przez skarżącego nie przysługiwało prawo posiadania i dysponowania towarem jak właściciel. Na niepełny materiał dowodowy sprawy wskazuje również nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów z zeznań świadków - dostawców towaru na okoliczności faktycznego dysponowania towarami - w kontekście przyjętego przez organ braku władztwa towarowego przez dostawców jak właściciel i dobrej wiary skarżącego w kwestionowanych transakcjach, co miało miejsce również wobec niewystarczającej inicjatywy organu w celu przesłuchania wnioskowanego przez skarżącego kluczowego świadka A. W., co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy; - wobec pominięcia wniosków wynikających z przeprowadzonych w sprawie dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności kierowców transportujących towar, którzy w swoich zeznaniach ujawnili cały szereg argumentów świadczących o niemożliwości rozpoznania przez skarżącego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, ze względu na całkowicie zwyczajowy przebieg tych transakcji w zakresie wydawania i załadunku towaru, który każdorazowo następował w miejscu wskazanym przez dostawcę. Kierowcy w swoich zeznaniach potwierdzili, że procedura załadunku była tożsama jak w przypadku innych dostawców, innych zleceń, oraz wskazywali okoliczności szczególne np., że zdarzało się, że w przypadku gdy skarżący nie dokonał terminowo płatności za towar, to musieli oczekiwać na załadunek tak długo, aż nastąpiła zapłata i dopiero wówczas dostawca awizował ich odbiór; pominięto również w ocenie dochowania należytej staranności kupieckiej tą część materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, w której przedstawia pozyskanie od dostawców wszystkich wymaganych dokumentów rejestracyjnych, potwierdzających działalność dostawców i ich rejestrację jako podatników VAT czynnych - jeszcze przed nawiązaniem relacji handlowych; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: - nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji, w której nie potwierdza tego żaden obiektywny dowód. Prokuratura Okręgowa w G. w akcie oskarżenia z dnia 12.04.2018 r. sygn. akt [...] wprost wykluczyła uczestnictwo skarżącego w rozpoznanej zorganizowanej grupie przestępczej skoncentrowanej wokół G. W. - skarżącemu nie przedstawiono w tej sprawie żadnych zarzutów. Z kolei w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. zakończonym aktem oskarżenia z dnia 6.03.2018 r. sygn. akt [...], na etapie postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym w K. inne osoby podejrzane w sprawie składają wyjaśnienia wskazujące na nieświadomość uczestnictwa skarżącego oraz jego odbiorców w oszustwie podatkowym przez tych podejrzanych zorganizowanym. Przykładowo G. W. wyjaśnił - co potwierdził też przesłuchany jako świadek w sprawie przedmiotowej i co znamienne zostało przez organy podatkowe całkowicie przemilczane (ten fragment jego zeznań nie został nawet przywołany w opisie jego zeznań), że nigdy nie udało mu się wywrzeć na A. P. wpływu na wybór dostawców, od których nabywał stal. Z kolei inny oskarżony w tej sprawie - według skarżącego kluczowy świadek - A. W. (znany skarżącemu jako M. G., posługujący się wobec skarżącego w 2013 roku fałszywą tożsamością) na pytanie obrońcy skarżącego wyjaśnił, że nie wie, czy T. D., T. E. i A. P. mieli świadomość, że te faktury są nierzetelne, - przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych, podczas gdy z okoliczności sprawy dotyczące wydawania towarów i wynikające z dokumentów przy uwzględnieniu, że z dokumentów pochodzących od producenta wynika, iż towar przez skarżącego nabywany był od pierwszego pośrednika nabywającego towar bezpośrednio producenta wniosek organu nie może być uprawniony. W przypadku gdyby dostawca towaru dla skarżącego nie miał prawa posiadania i dysponowania towarem jak właściciel oznaczałoby, że skarżący nabywał towar bezpośrednio od producenta, co nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek materiale dowodowym sprawy, a istnieje przy tym materiał dowodowy wykluczający taki stan rzeczy, przy czyni wobec wiarygodnych dokumentów pochodzących bezpośrednio od huty wynika, iż stal była produkowana i sprzedana w ramach kontraktu huty z dostawcami skarżącego; co zdaniem kasatora wyłącza możliwość nałożenia na niego obowiązku dalszej weryfikacji kontrahenta, z powołaniem się na tezę, iż nabywanie towaru bezpośrednio od producenta, z pewnego źródła, potwierdzone przez samego producenta, wyklucza możliwość żądania przeprowadzenia dalszych aktów staranności, w sytuacji, gdy podatnik nie ma wiedzy o jakichkolwiek czynnościach oszukańczych ze strony swojego dostawcy - i że w takiej sytuacji działa w dobrej wierze, - stwierdzeniu na str. 85 zaskarżanej uprzednio skargą decyzji zdanie ostatnie, całkowicie fałszywego, w kontekście przyznanego i powołanego przez sam organ odwoławczy materiału dowodowego, wniosku, że aktywność podatnika sprowadzała się do przyjmowania dokumentów oraz stosownego przekazywania środków pieniężnych, podczas gdy już chociażby w zdaniu wcześniejszym przyznaje się, że organy obu instancji nie kwestionują rzeczywistego obrotu towarem, a wielokrotnie w decyzji potwierdzają, że towar odbierał z huty bądź to sam skarżący, jego kierowcy, czy firmy transportowe, którym zlecał przewóz, 3. art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sprzedaż towarów miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a skarżący zapłacił za towar i odprowadzał podatek od towarów i usług, a mimo to organ uznał, że transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż skarżący faktycznie poniósł koszt związany z nabyciem towaru, w skutek czego niewłaściwie uznano, że czynności zakupu i sprzedaży skarżącego nie miały miejsca w sytuacji potwierdzenia obrotu towarowego, który przy zachowaniu dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach pozwalał na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od należnego; 4. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 123 O.p. z uwagi na uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z wszystkimi materiałami innych postępowań dotyczących kontrahentów, z których wybrane dokumenty wykorzystywano w sprawie przeciwko skarżącemu i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za obraz stanu faktycznego sprawy przedmiotowej, co pozbawiło skarżącego prawa użytecznego zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych a w konsekwencji wobec braku dostępu do wszystkich dowodów, również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana: - strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie prawa podatnika do obrony względem a priori przyjętego założenia, że podatnik w badanych transakcjach działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które to prawo strony postępowania podatkowego do obrony podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie wszelka inicjatywa dowodowa i przeprowadzane dowody na obronę podatnika jedynie w sprawie pozorowano, gdyż w zasadzie żaden z nich nie był przedmiotem materiału dowodowego sprawy w kontekście dobrej wiary strony w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co z kolei wskazuje na to, że realizacja czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym w toku postępowania przedmiotowego była od samego początku jedynie pozorowana. Nie stanowi realnego prawna do obrony i czynnego uczestnictwa w każdym etapie postępowania wskazywana w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji możliwość wypowiedzenia się strony co do treści fragmentarycznie włączanych dokumentów zwłaszcza, że w ramach wypowiedzi względem tych materiałów skarżący złożył stosowne wnioski dowodowe, które zostały przez organy pominięte; 5. art. 122, art. 123 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na istotne okoliczności sprawy związane z istnieniem po jego stronie dobrej wiary w uczestnictwie w transakcjach i które nie były dotychczas stwierdzone na korzyść skarżącego, co po stronie organów podatkowych wobec jednoznacznej dyspozycji art. 188 O.p. implikowało obowiązek przeprowadzenia tych dowodów. Brak w materiale dowodowym sprawy dowodów wnioskowanych przez skarżącego spowodował brak zbadania istotnych z punktu widzenia oceny dobrej wiary po stronie kasatora materiału dowodowego sprawy i wadliwość dokonanych ocen tego materiału przez co naruszony został również art. 191 O.p. 6. art. 121, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka A. W., w sytuacji, gdy świadek miał zeznawać na istotne okoliczności w sprawie dotychczas odmiennie oceniane przez organ, przy czym nie występowały w sprawie przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu - świadek dwukrotnie nie stawił się na termin przesłuchania, przy czym nie zrealizowano w sprawie ponawianego żądania strony co do jego przymusowego doprowadzenia na termin przesłuchania, z włączenia do akt sprawy przedmiotowej zupełnych akt tej kontroli prowadzonej wobec N. sp. z o.o., a także skarg podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym wraz z informacją o ich rozpoznaniu przez sądy administracyjne, z wszelkiego materiału dowodowego w zakresie badanych transakcji znajdującego się w Hucie L. na Łotwie; które to zaniechania dowodowe doprowadziły do niemożliwości wykazania przez stronę okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącego w transakcjach dostaw stali pochodzącej z tej huty na Łotwie i nieświadomości w uczestnictwie w oszustwie podatkowym oraz poprzez: niepodjęcie wystarczających działań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez skarżącego kluczowego w jego obronie świadka A. W., gdzie poprzestał organ na wezwaniu dwóch wezwań na termin przesłuchania i pomimo zwrotnej adnotacji, że wezwania nie zostały odebrane w terminie nie podjęto czynności zmierzających do potwierdzenia adresu tego świadka względnie przymuszenia świadka uchylającego się od stawiennictwa na przesłuchaniu względnie nieświadomego wezwania go na przesłuchanie do uczestnictwa we wnioskowanej przez skarżącego czynności; dodatkowo zwrócić uwagę należy, że same organy podatkowe uznały, że przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla sprawy, ale poniechały przeprowadzenia tego dowodu nie dokonując ani jednego skutecznego wezwania świadka na przesłuchanie; 7. art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez zastąpienie bezpośrednich dowodów z osobowych źródeł dowodowych, wyimkami ich zeznań bądź wyjaśnień składanych w różnym charakterze w innych postępowaniach, przez co przyjęto stan faktyczny sprawy, na podstawie zeznań osoby oskarżonej w postępowaniu karnym - jak np. K. J. (tak np. na str. 71 akapit trzeci zaskarżanej decyzji) w sytuacji, gdy wyjaśnienia składane były w charakterze podejrzanego bądź oskarżonego w postępowaniu karnym, co oznacza, że osoba je składająca nie musiała mówić prawdy. Tym samym pozbawiono skarżącego m.in. prawa zadawania świadkom pytań, które w świetle ich wyjaśnień czy zeznań w innych postępowaniach mogło mieć istotne znacznie co pokazuje prowadzone postępowanie karne! przez Sąd Okręgowy w K., gdzie w czasie przesłuchań oskarżonych, na pytania obrońcy oskarżeni ostatecznie przedstawiali istotne okoliczność świadczące o nieświadomości nie tylko skarżącego, ale również jego odbiorców w kraju w uczestnictwie w przedmiotowych transakcjach. 8. art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne uznanie faktur wystawionych przez stronę na rzecz B.Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. za nierzetelne bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego i przytoczenia dowodów z akt postępowania, które przekonały organ o takim ustaleniu, w wyniku czego nie sposób było z treści zaskarżanej skargą decyzji zweryfikować zasadności tego ustalenia. Odniesienie w decyzji do wszystkich okoliczności przytoczonych w decyzji wymogu uzasadnienia decyzji w tej mierze całkowicie nie spełnia, a w tym kontekście ustaleń w przedmiotowym zakresie nie sposób ocenić inaczej niż ustaleń całkowicie dowolnych, bez najmniejszej nawet próby uzasadnienia ustalenia w tym zakresie. Podobnie za nierzeczowe uznać należy zastosowanie w sprawie rygoru z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na przyjęcie przez organ uzasadnienia, że faktury wystawione na rzecz tych kontrahentów nie dokumentują faktycznej skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, a jedynie miały na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego; 6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit a P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie, która wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. 1. Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust 3a pkt 4, lit. a, art 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na nieuprawnionej odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe ze względów dotyczących jego dostawców, w sytuacji, w której skarżący przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 2. art. 108 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy potwierdzona przez organy podatkowe rzeczywista dostawa przez skarżącego towarów pochodzących z huty na Łotwie na rynek polski odbyła się w warunkach rzeczywistej transakcji gospodarczej, tym bardziej, że Sąd I instancji wykluczył świadome uczestnictwo skarżącego w oszustwie podatkowym oraz nie wypowiedział się w ogóle co do ustaleń organów podatkowych, tym bardziej, że dotyczyły one świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (razem ze skarżącym, np. wobec późniejszych powiązań osobowych ze skarżącym od 2016 r.), która to hipoteza została ostatecznie odrzucona przez Sąd I instancji, natomiast art. 108 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. Zarzuty wymienione w pkt 1.6. powyżej stanowią jednocześnie podstawę kasacyjną złożenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz uchylenie utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o orzeczenie o kosztach postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Skarga kasacyjna podatnika podlega oddaleniu – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bowiem zasadne ani sformułowane w niej zarzuty procesowe ani materialnoprawne. 5.3. Oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), należy zwrócić uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie wykazano, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w podanym wyżej rozumieniu. W żadnym miejscu (obszernej) skargi kasacyjnej nie omówiono zresztą, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd kolejnych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, a NSA – związany na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – nie może domyślać się intencji jej autora. 5.3.1. Niewątpliwie najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten jednak nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska sądu I instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2006/17; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Tymczasem kasator za pomocą tego zarzutu dąży de facto do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok, co umożliwia jego kontrolę instancyjną. Warto też zaznaczyć, że uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego i tak też stało się w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 896/19, CBOSA). Reasumując, Sąd I instancji, oddalając skargę, przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd sporządził wyjątkowo obszerne i staranne uzasadnienie wyroku, zawierające omówienie wszystkich istotnych aspektów sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną co do stanu faktycznego sprawy, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez "wadliwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej". Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2023 r., sygn. akt II GSK 938/20, CBOSA), a do tego w istocie zmierza tok myślenia kasatora. Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I OSK 1240/20, CBOSA). Chociaż kasator usiłuje wykazać, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie (stawiając tezę o nieuprawnionym przyjęciu, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego, które zostało wyprowadzone z okoliczności niewynikających – zdaniem strony – z materiału dowodowego sprawy), to tak naprawdę polemizuje jedynie z ustaleniami i oceną stanu faktycznego (np. tego, czy podejrzenie podatnika powinna była wzbudzić niska cena oferowanych towarów). 5.3.3. Jako zupełnie gołosłowne należy też uznać twierdzenie kasatora o nieodniesieniu się przez WSA do zarzutów skargi dotyczących art. 108 ustawy o VAT. Sąd nie tylko odniósł się do kwestii obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz B.i N., ale dokonał w tym zakresie prawidłowych ustaleń, dochodząc do wniosku, że poprawnie określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (motywy na s. 66-68 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 5.3.4. Nie można też podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, "podczas gdy okoliczności na podstawie których stwierdzono w tej decyzji, iż skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego zostały przez Sąd I instancji uznane za niewystarczające do jednoznacznych ustaleń, a tym samym z tożsamych powodów nie powinny być wystarczające do ustalenia, że skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym". Sąd I instancji w sposób jasny i klarowany wytłumaczył (s. 61-65), dlaczego, jego zdaniem, chociaż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na bezsprzeczne i jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący powinien był wiedzieć o tym, że podmioty "sprzedające" mu pręty stalowe nie czyniły tego w rzeczywistości. Prawidłowo zauważył WSA, że w swoim orzecznictwie TSUE nie stawia ostrej granicy między świadomością podatnika a brakiem należytej staranności i o ile świadomość udziału w oszustwie podatkowym może mieć znaczenie z punktu widzenia prawa karnego, o tyle nie jest ona wymaganą przesłanką odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażenie "wiedział lub powinien był wiedzieć" należy rozumieć w ten sposób, że w danych okolicznościach podatnik co najmniej powinien był wiedzieć. Rzeczywisty stan jego świadomości nie ma tu decydującego znaczenia. O braku należytej staranności po stronie podatnika świadczą m.in. to, że nigdy nie był w siedzibie kontrahentów, nie badał ich zaplecza technicznego i finansowego, nie interesował się także tym, kto właściwie jest upoważniony do działania w ich imieniu i na jakiej podstawie. Nie znał prezesów zarządu spółek. Nie spotykał się z nimi. Przeprowadzał transakcje z osobą nieujawnioną we władzach L., tj. M. G. (A. W.), zawsze z tą samą osobą przy różnych podmiotach, zarejestrowanych w różnych miejscach, działających przez krótki okres czasu, mających za siedzibę wirtualne biura, a z których formalnymi reprezentantami się nie kontaktował. Z kolei proste sprawdzenie danych osoby m.in. z informacjami w KRS pozwoliłoby stwierdzić, że nie reprezentuje on kontrahenta. Możliwa była również weryfikacja danych z dowodem osobistym. Zaniechania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów doprowadziły do podjęcia współpracy z niezidentyfikowaną osobą. Również okoliczności transakcji były wysoce podejrzane: szybka wymiana kolejnych pośredników (poszczególni kontrahenci zastępowani byli przez kolejnych; podmioty działały krótko i szybko działalności zaprzestawały); działanie tej samej osoby (A. W.) za kolejne podmioty; a przede wszystkim niejasna rola G. W. – osoby, która przy braku formalnego umocowania do działania w imieniu kontrahentów, pośredniczyła pomiędzy kontrahentami a hutą L. Wreszcie, podejrzenia powinna wzbudzić także niska cena towaru. Skarżącego winno zastanowić, dlaczego pośrednicy proponują niższą cenę za stal od cen rynkowych (od podmiotów tych można było uzyskać niższą ceną niż np. w hutach zagranicznych). Ze szczególną ostrożnością należy bowiem odnosić się do sytuacji, kiedy atrakcyjną cenę oferuje kontrahent, który jest relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku i w związku z tym normalnie nie powinien proponować takiej ceny. Wskazać również należy na odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), mimo tego, że transakcje opiewały na znaczące kwoty. Natomiast sam fakt fizycznego otrzymania towaru, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie świadczy o dobrej wierze i o dochowaniu należytej staranności. Z powyższych względów skarżącemu w ramach zakwestionowanych transakcji nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. 5.3.5. Pozostałe zarzuty procesowe koncentrują się kwestii niepełnego (w odczuciu podatnika) zgromadzenia materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny. Zarzuty te nie mogą jednak spotkać się z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który za własne uznaje stanowisko Sądu wojewódzkiego, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniły go w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły, biorąc przy tym pod uwagę cały obszerny, prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrując, a zatem realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wobec obszerności wywodów Sądu I instancji i braku w tym zakresie nowych, nieprzeanalizowanych wątków w skardze kasacyjnej, NSA odstępuje od przedstawienia w uzasadnieniu niniejszego wyroku szczegółowej analizy poszczególnych elementów zgromadzonego materiału dowodowego, poprzestając na stwierdzeniu, że nie sposób skutecznie zarzucać organom zaniechań w tym zakresie. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym również dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, oraz prokuratury. Do akt sprawy włączono ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów skarżącego, protokoły kontroli, pisma właściwych organów podatkowych, zeznania świadków, protokoły rozpraw, akty oskarżenia. Na s. 21-22 uzasadnienia WSA przypomniał, jakie czynności zostały podjęte przez organy w ramach gromadzenia materiału dowodowego. Materiały te nie były – jak twierdzi skarżący – włączane "fragmentarycznie" – są częściowo zanonimizowane, jednak nie w sposób, który odbijałby się na ich czytelności (komunikatywności), zaś protokoły zeznań świadków są w większości przypadków kompletne. Ze wszystkimi tymi materiałami skarżący mógł się zapoznać i do materiałów tych się odnieść. Organ podatkowy w toku postępowania nie oddalał bezrefleksyjne zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych - wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że w znacznej części uwzględniał te wnioski, przy czym, z przyczyn obiektywnych nie zawsze wnioski te udało się zrealizować. To, że ostatecznie nie udało się w toku postępowania przesłuchać A. W., mimo podejmowanych w tym zakresie prób i nałożenia kary porządkowej, nie świadczy o naruszeniu przez organ art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. Ponadto, A. W. był już przesłuchiwany kilkakrotnie w toku postępowania karnego, także z udziałem pełnomocnika skarżącego (zob. protokół rozprawy głównej z 18 maja 2018 r., sygn. akt [...]). Pełnomocnik miał możliwość zadawania mu pytań i z tego prawa skorzystał. Nie można też, w przekonaniu NSA, mówić o jakimkolwiek naruszeniu prawa skarżącego do obrony. Powoływane przez podatnika prawo dostępu do wszystkich akt należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak – choćby rodzajowo – wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia "całych" akt postępowań merytorycznie powiązanych. Tytułem przykładu przypomnieć można, że żądanie udostępnienia wskazanych dowodów pochodzących z akt innych postępowań podatnik sformułował w przypadku określonych materiałów z postępowania karnego, a materiały te albo zostały włączone do akt sprawy zgodnie z jego żądaniem albo już znajdowały się w aktach sprawy. 5.4. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii NSA, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów (prętów stalowych) od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżącemu nie sposób przypisać działania w tzw. dobrej wierze. W konsekwencji zasadnie organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. i A.na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również prawidłowo określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B.i N.. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.5. Na marginesie wskazać można, że powołany przez WSA wyrok z 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/17, którym WSA w Warszawie oddalił skargę N. na decyzję DIAS z 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r., zyskał walor prawomocności, albowiem NSA wyrokiem z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2346/18 oddalił skargę kasacyjną Zarządcy Masy Sanacyjnej N. od ww. wyroku. 5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA