I FSK 2064/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SAB/Ke 6/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SAB/Ke 6/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Gminy C. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do wydania decyzji w sprawie z wniosku Gminy C. z dnia 30 grudnia 2015 r. w terminie 20 dni od dnia doręczenia akt organowi wraz z odpisem orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności; stwierdził, że bezczynność w prowadzeniu postępowania nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, oddalił wniosek o wymierzenie organowi grzywny, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu WSA wskazał, że 31 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek Gminy do Naczelnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Do wniosku zostały załączone korekty poszczególnych deklaracji VAT-7. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnika stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. zostały złożone z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz.1054 ze zm. - ,,ustawy o VAT") a zatem nie wywołują skutków prawnych. Następnie Gmina wniosła 30 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika we właściwym terminie. W odpowiedzi na złożone ponaglenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 maja 2016 r. uznał, ponaglenie za bezzasadne. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, że Naczelnik wydając postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. nie naruszył terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor uznał, że postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności korekt deklaracji w podatku VAT może zostać zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z powyższym Gmina wniosła skargę do WSA w Kielcach na bezczynność Naczelnika w sprawie dotyczącej złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie załatwienia sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poszczególnych korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą; zobowiązanie organu do zakończenia w terminie 20 dni sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poszczególnych korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą poprzez dokonanie zwrotu wskazanej różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej bądź wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; zasądzenie na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa 500 zł tytułem rekompensaty za powstały stan bezczynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w jego ocenie organ naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez nie podejmowanie na pewnym etapie postępowania jakichkolwiek czynności zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zasadzie zaufania do organów podatkowych. Sąd podniósł, że Naczelnik po złożeniu wniosku o nadpłatę dokonał czynności sprawdzających, w trakcie których dokonano porównania pierwotnych deklaracji VAT-7 ze złożonymi korektami i stwierdził, iż złożenie korekt wynikało ze zwiększenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelnik w postanowieniu z dnia 29 lutego 2016 r. uznał, że korekty deklaracji zostały złożone przez Gminę z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie wywołują skutków prawnych. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można przyjąć, że wskazywane postanowienie rozstrzyga sprawę z wniosku o nadpłatę stwierdzając, że jednakże na tym etapie postępowania nie można przypisać organowi bezczynności, mógł bowiem pozostawać w mylnym przekonaniu, że swoim postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. załatwił sprawę wniosku Gminy. Następnie skarżąca złożyła 30 marca 2016 r. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika we właściwym terminie. W ocenie Sądu wydane w odpowiedzi na ponaglenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. 4 maja 2016 r. postanowienie stwierdzające, że Naczelnik wydając postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. nie naruszył terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, również nie załatwia sprawy z wniosku o nadpłatę. W ocenie Sądu dopiero od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu o odrzuceniu skargi Gminy w sprawie sygn. akt I SA/Ke 255/16, tj. od 5 maja 2016 r., wobec nie podejmowania przez Naczelnika czynności procesowych dotyczących wniosku o nadpłatę do chwili wydania wyroku, można mówić o bezczynności organu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec stwierdzenia bezczynności organu, koniecznym dla załatwienia wniosku Gminy o nadpłatę będzie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. i wydania decyzji. Sąd przy tym podziela stanowisko Gminy, że jeśli organ stoi na stanowisku o niedopuszczalności dokonania przedmiotowych korekt powinien wydać decyzję o ich bezskuteczności. Na powyższe orzeczenie organ, działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargą kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "P.p.s.a." na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie bezczynności w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika, podczas gdy Naczelnik rozpoznał sprawę z wniosku Gminy z dnia 30 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r., do grudnia 2010 r. przez wydanie: postanowienia z dnia 29 lutego 2016 r. stwierdzającego, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. złożone przez Gminę nie wywołują skutków prawnych oraz postanowienia z dnia 29 lutego 2016 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., - art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez zobowiązanie Naczelnika do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w sprawie wniosku Gminy o zwrot nadpłaty i wydania w przedmiocie decyzji, podczas gdy Naczelnik postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. utrzymał w mocy to postanowienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć nadto należy, że w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.). Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny dotyczy oceny stanowiska WSA, który kontrolując prawidłowość prowadzenia przez Naczelnika postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. stwierdził, że w postępowaniu tym organ pozostawał w bezczynności, a bezczynność organu nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji , że w niniejszej sprawie doszło do nieuzasadnionej zwłoki w załatwieniu sprawy i zwłoka ta została spowodowana przez organ administracyjny. Niewątpliwie postępowanie dotyczące wniosku skarżącej z dnia 21 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług Naczelnik prowadził opieszale, z naruszeniem terminów określonych w art. 125 O.p. Wskazać należy, że zasada szybkości postępowania ustanowiona w art. 125 O. p. należy do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Zasada szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania dopełniona obowiązkiem niezwłocznego załatwienia sprawy znajduje swoje rozwinięcie w art. 139 O.p., który przewiduje termin załatwienia sprawy szczególnie skomplikowanej w czasie 2 miesięcy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa przyjmuje się, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie wydał decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1181/13). Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę strony, przez zmobilizowanie organu do wydania orzeczenia merytorycznie kończącego wszczęte postępowanie administracyjne. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie podważa powyższej oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie. Za brakiem bezczynności nie przemawia to, że Naczelnik wydając postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r., załatwił sprawę z wniosku Gminy i nie pozostawał w zwłoce. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że postanowienie z dnia 29 lutego 2015 r. nie rozstrzygało sprawy z wniosku o nadpłatę w podatku VAT pomimo, że niewątpliwie organ po złożeniu tego wniosku dokonał czynności sprawdzających, w trakcie których dokonano porównania pierwotnych deklaracji VAT-7 ze złożonymi korektami i stwierdził, iż złożenie korekt wynikało ze zwiększenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ w ww. postanowieniu uznał, że korekty deklaracji zostały złożone przez Gminę z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i nie wywołują skutków prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należało, że wniosek Gminy nie został załatwiony stosowanie do obowiązujących przepisów. Uprawnione jest przy tym stwierdzenie tego Sądu , że organ pozostaje w bezczynności, jednak nie nosiło cech rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym nie można było zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w Kielcach art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie bezczynności. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania jedynie w przypadku, gdy w toku postępowania sądowoadministracyjnego - przed dniem orzekania w sprawie ze skargi na bezczynność - organ wyda żądaną decyzję lub inny akt, nawet z przekroczeniem ustawowych terminów. Tylko w opisanej wyżej sytuacji organ nie pozostaje w bezczynności, a sąd nie może zobowiązać organu, na podstawie art. 149 P.p.s.a., do wydania określonego aktu lub podjęcia czynności i zobligowany jest do zastosowania art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu wskazanych w niej przepisów, wobec trafności oceny przez Sądu I instancji, że Naczelnik pozostawał w bezczynności bowiem nie podjął wszystkich niezbędnych działań wynikających z przepisów procesowych i mających na celu wydanie orzeczenia w sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.