I FSK 2062/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 967/15 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP2/443-1106/14-2/MR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 967/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę L. (dalej: Gmina/skarżąca) indywidualną interpretację Ministra Finansów z 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina we wniosku o interpretację podała, iż w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje: A) transakcje opodatkowane VAT wg odpowiednich stawek – sprzedaż nieruchomości, udostępnianie odpłatnie lokali użytkowych, dokonywanie refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi. Transakcje te dokumentowane są fakturami i/lub paragonami oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B) transakcje również podlegające opodatkowaniu, jednakże zwolnione od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków, dokumentowana fakturami ze stawką "zw" oraz wykazywana w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolniona od podatku. Po stronie Gminy występują także zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające podatkowi VAT: C) polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw etc. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno towarów i usług) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana: "u.p.t.u." ), 2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., 3) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.), jeśli tak, w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. Odnośnie pytania 2 stwierdziła, że występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie należy ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że w celu określenia wskazanej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) – w odniesieniu do wydatków mieszanych. 3. W interpretacji indywidualnej wydanej 5 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży w odniesieniu do wydatków dotyczących czynności niepodlegających VAT. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że wbrew stanowisku organu podatkowego - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w sytuacji gdy skarżąca ponosiła wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Sąd ten zauważył, że wyprowadzony z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r,. sygn. akt I FPS 9/10 pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek, na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) w zw. z art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3, co oznacza, że w tej sprawie Gmina nie ma obowiązku zastosowania ustalonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, podczas gdy przyjąć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi: podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystywaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Na Gminie w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych jest/będzie ciążył obowiązek zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] przeciwko [...] sygn. akt C-566/17 wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, s.1 dalej zwana "dyrektywą VAT") oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/w transakcji. 7.2. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. 7.3. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych. 7.4. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 7.5. Dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji oparł się na stanowisku wynikającym z uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, które to stanowisku zakwestionowane zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów u.p.t.u. 7.6. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Gminy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.