I FSK 2061/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 446/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r., nr ILPP2/443-968/14-2/JK w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 446/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę D. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację Gmina wskazała, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje: A) zarówno transakcje opodatkowane VAT, dokumentowane fakturami i wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT (jak: sprzedaż nieruchomości, odpłatne udostępnienie lokali użytkowych, refaktura mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, usługi promocyjne podczas uroczystości gminnych); B) jak również transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od tego podatku, które dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku (np. sprzedaż tzw. starszych używanych budynków i lokali). Po stronie skarżącej występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, a więc w ogóle niepodlegające ustawie o podatku VAT: C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez stronę określonych wpływów (w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych); D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, organizowanie uroczystości gminnych, etc. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwana dalej: "u.p.t.u."? 2) Czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), strona powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? 2.3. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią czynności o charakterze cywilnoprawnym przysługuje jej status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Skoro zatem wydatki o tzw. charakterze mieszanym mają związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), to stronie (podatnikowi) powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. Odnośnie pytania 2 stwierdziła, że w kalkulacji proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinny być uwzględniane wyłącznie czynności podlegające przepisom ustawy o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem zastosowania ww. ustawy nie powinny wpływać na wysokość kalkulacji proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. W konsekwencji, strona nie ma obowiązku uwzględniać w tej kalkulacji, opisanych we wniosku, czynności z jej udziałem a znajdujących się poza zakresem regulacji u.p.t.u.. W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że w stosunku do tzw. wydatków mieszanych nie ma obowiązku stosować dodatkowej proporcji sprzedaży, poza proporcją określoną w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. 3. W interpretacji indywidualnej wydanej 3 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że wbrew stanowisku organu podatkowego - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w sytuacji gdy skarżąca ponosiła wydatki związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. 4. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj. - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: " p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu na skutek uznania, iż w przypadku zadania przez wnioskodawcę trzech wzajemnie ze sobą powiązanych pytań dotyczących tej samej podstawy prawnej organ zobowiązany jest udzielić trzech odrębnych odpowiedzi, podczas gdy interpretacja przedstawiała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem spełniała wymagania stawiane w tych przepisanych i niezasadne było uchylenie jej na tej podstawie; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 269 p.p.s.a. (a contario) poprzez uchylenie zaskarżonego aktu na skutek uznania, iż organ miał obowiązek nawiązać w wydanej interpretacji do uchwały NSA z 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, podczas gdy uchwała ta zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i wiąże jedynie sądy administracyjne, natomiast organ jest zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa, a zatem organowi nie można postawić w tym zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uchylenia na tej podstawie zaskarżonego aktu. II. prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro uregulowania art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to w sytuacji kiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno dla wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie (części), w jakim nabyte towary czy usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co stanowi wyraz zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika i którą to cześć sam ustala. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] sygn. akt C-566/17 wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, s.1 dalej zwana "dyrektywą VAT") oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/w transakcji. 6.2. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 Dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. 6.3. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych. 6.4. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 6.5. Dokonując wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji oparł się na stanowisku wynikającym z uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, które to stanowisku zakwestionowane zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego. Stanowisko takie tym bardziej jest uzasadnione, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej tylko Trybunał Sprawiedliwości UE jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektyw dotyczących VAT, zaś ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów u.p.t.u. 6.6. Skoro podstawą uchylenia wydanej w tej sprawie interpretacji jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo wytknięcia także naruszeń przepisów postępowania było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, a stwierdzenie to okazało się nieprawidłowe w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE za zasadną należało uznać skargę kasacyjną organu. 6.7. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. jak w sentencji. 6.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceniając zasadność skargi Gminy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić stanowisko wynikające z powołanego wyżej wyroku TSUE, w tym także w odniesieniu do pytania 3 zawartego we wniosku o interpretację.