I FSK 2060/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 55/14 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 55/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.G. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 13 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące 2010 r., stwierdzono, że skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 35.595,00 zł. Zaniżenie to wynikało z niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży węgla, koksu i miału w łącznej ilości 341,08 ton o wartości 161.799,62 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2010 r. za dowód tego co z nich wynika i dokonał szacowania wartości niezaewidencjoonowanej sprzedaży. W rezultacie decyzją z 2 sierpnia 2013 r. organ ten po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uprzednim uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Decyzją z 13 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z 2 sierpnia 2013 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. i orzekł w tej części co do istoty sprawy, w pozostałej zaś części utrzymał tę decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że częściowe uchylenie decyzji organu I instancji jest wynikiem zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej "u.p.t.u."). Skoro bowiem różnica wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna ulec zmniejszeniu, to rzutuje to również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego oraz bezpośredniego wykazanej w deklaracji. Organ wskazał ponadto, że dane dotyczące ubytków węgla zostały przyjęte w oparciu o informacje dostarczone przez podatnika, który wyjaśnił, że mogły one stanowić w 2010 r. około 5 ton. Organ odwoławczy zaakcentował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dokumentach źródłowych nie ma żadnej wzmianki o ubytkach paliw węglowych, nie występują również żadne reklamacje ani ze strony podatnika jako nabywcy paliw węglowych, ani ze strony kupujących. Podkreślił jednocześnie, że wyliczone przez podatnika na dalszym etapie postępowania dla 2010 r. ubytki w ilości 522,03 ton, na podstawie zał. Nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania, ponieważ § 5a tego rozporządzenia, ustalający w zał. 5 maksymalne normy ubytków wyrobów węglowych został dodany przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. zmieniające ww. rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 286, poz.1679), wszedł w życie dopiero z dniem 2 stycznia 2012 r. Kolejnym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1086) zał. nr 5 został uchylony, a § 5a otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych wyraża się w kilogramach i rozlicza się oddzielnie dla każdej pozycji CN". Organ zwrócił też uwagę na to, że wysokość norm dopuszczalnych ubytków określa właściwy naczelnik urzędu celnego, co wynika z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 7 ww. rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, przeprowadzenie dowodu z certyfikatów jakości węgla z 9, 26 i 27 listopada 2013 r. zwłaszcza pod kątem wilgotności węgla i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez dowolne ustalenie wielkości ubytków naturalnych i niepowołanie biegłego do ich ustalenia. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten podkreślił, że podatnik nie wystąpił w analizowanym okresie do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia norm ubytków. Nie uzyskał również takiej decyzji w kolejnych latach, ani nie została wydana taka decyzja z urzędu. Podatnik nie prowadził też żadnej dokumentacji, w której wskazywałby wysokość rzeczywistych ubytków powstających w związku z ich magazynowaniem lub transportowaniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawione jako dowód w postępowaniu sądowym certyfikaty jakości węgla nie dotyczą dostaw węgla w 2010 r. i nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie. W sprawie brak więc danych, na podstawie których biegły mógłby dokonać oceny wysokości ubytków. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy naruszyły przepisy art. 122 i 187 O.p. dowolnie przyjmując wielkość ubytków naturalnych w obrocie węglem absolutnie nieadekwatną do wielkości obrotu i nieprzeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczności tych ubytków, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do przyjęcia nieprawdziwego ubytku. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że , że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Z tego powodu dla jej sporządzenia przewidziano tzw. przymus adwokacki ( vide art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a). Może być ona oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania ( vide art. 174 p.p.s.a.). Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. 8.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 O.p. dowolnie przyjmując wielkość naturalnych ubytków w obrocie węglem i nie przeprowadzając w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zarzucając, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy wskazanych wyżej przepisów O.p. w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie w związku z tym przepisy p.p.s.a. zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów O.p. a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Sąd ten stosuje natomiast przepisy p.p.s.a. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji nie zauważenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów O.p. podatkowej należało przy tym powołać odpowiednie przepisy p.p.s.a. i powiązać je z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. 8.3. Powołany w skardze kasacyjnej art. 122 O.p. określa zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazany w ramach tego zarzutu art. 187 O.p. składa się z trzech paragrafów normujących różne kwestie. Nie wiadomo więc jaka konkretnie norma zawarta w art. 187 O.p. zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną została naruszona. Tak ogólnie sformułowany w tym zakresie zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Mimo, że w ramach tego zarzutu podniesiono brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wielkości ubytków, to nie powołano przy tym art. 197 § 1 O.p. Z tego właśnie przepisu wynika, że w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Brak wskazania na naruszenie art. 197 § 1 O.p. skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny, czy błędem było brak powołania przez organy biegłego w tej sprawie. W istocie zarzuty skargi kasacyjnej są polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do wysokości ubytków naturalnych. W sprawie tej bowiem organy przyjęły, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, wielkość ubytków naturalnych na 5 ton, opierając się w tej mierze na pierwotnych twierdzeniach skarżącego. Mimo kwestionowania tej oceny w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny materiału dowodowego tj. art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarga kasacyjna nie podważyła więc ustaleń przyjętych w tej sprawie co do wielkości ubytków naturalnych. 8.4. Nie ma w tej sytuacji większego znaczenia powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. 2011.289.1679). Jak trafnie zresztą zauważył Sąd pierwszej instancji rozporządzenie to w roku 2010 nie obowiązywało. Z § 2 tego rozporządzenia wynika wyraźnie, że weszło ono w życie z dniem 2 stycznia 2012 r. Wskazać przy tym także należy, że maksymalne normy ubytków określone w tym rozporządzeniu stanowiły tylko jeden z kilku elementów branych pod uwagę, przy ustalaniu przez naczelnika urzędu celnego, dla danego podmiotu w decyzji, norm dopuszczalnych ubytków określonych wyrobów akcyzowych. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.