I FSK 2059/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 60/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.897 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 60/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarżąca wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. wobec nieuzasadnionego przedłożenia przez organ I instancji zasady szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. wobec niepodjęcia przez organ I instancji wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 O.p. przez uniemożliwienie podatnikowi przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez niedopuszczenia przez organ I instancji dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem, 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 7) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez uznanie, iż faktury za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji dotyczą czynności, które nie miały miejsca, a także niewyjaśnienie, dlaczego przy dochowaniu należytej staranności Skarżąca powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, 8) art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 9) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przez określenie podatku za czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji, w której uznano, że transakcje nabycia iPhonów i telewizorów od spółki N. i sprzedaż tych towarów na rzecz A. SA i M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – za nieprawidłowe. Jakkolwiek podzielił ustalenie, że organy podatkowe wykazały mechanizm oszustwa karuzelowego w sprawie, to nie wykazały, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczych transakcjach. Ocenił również, że Organ w sposób niewystarczający przeanalizował kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 4. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 106 z póżn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Organu w uznaniu, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; tymczasem prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o. o. Sp. k. oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ powinna wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że towar w postaci telefonów Apple IPhone i telewizorów Samsung pochodzi ze źródeł nielegalnych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jej bezzasadne uchylenie, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji błędnego uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za uznaniem, że Podatnik powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o tym, że zakupiony towar pochodzi ze źródeł nielegalnych, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do oddalenia skargi, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku art. 70c O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku art. 70c O.p. ponieważ nie zawiera uzasadnienia wystarczająco przekonującego, że wystąpiły warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, podczas gdy w tej sprawie wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 11 O.p., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a Sąd winien dokonać prawidłowej oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie wystarczającej oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z uchwałą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 121, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, albowiem Organ prawidłowo wykazał w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z N. sp. z o. o. Sp. k., w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikała podstawa do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. b) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Przedmiotem sporu w sprawie było zakwestionowanie Spółce jej rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2015 r. w związku pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. Sp. z o.o. Sp.k. z tytułu nabycia telefonów Apple iPhone oraz telewizorów Samsung oraz podatku należnego z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu dostawy tak zakupionego towaru na rzecz A. Sp. z o.o. (telewizory) i M. Sp. z o.o. (telefony), ponieważ – zdaniem organów podatkowych - nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przy zakwestionowanych dostawach, w związku z wystawionymi fakturami, wymiar podatku oparty został na art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 8. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stanął na stanowisku, że jakkolwiek organy podatkowe wykazały w sprawie istnienie oszukańczych transakcji, częścią których były nabycia i dostawy Skarżącej, to ocenił, iż nie wykazano świadomości Spółki co do charakteru transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami przy niekwestionowanej okoliczności istnienia towaru. Organ stał na stanowisku, że przy dochowaniu należytej staranności Skarżąca powinna była powziąć wiedzę o jej udziale w oszustwie. 9. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska Organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami, na co wskazywać miały okoliczności, że towar zbywany był przez Spółkę krótko po nabyciu, w takich samych ilościach w jakich został przez nią uprzednio nabyty – sprzedawany - zaś jego obiorca był znany w momencie zakupu, cena towarów nie była poparta analizą cen podobnych towarów na rynku. Zdaniem Sądu ustalenia te świadczą o sprawnym zorganizowaniu przez podatnika systemu obrotu towarem, jednak same w sobie nie mogą być zakwalifikowane jako okoliczności świadczące o braku po jego stronie należytej staranności biznesowej przy dokonywaniu transakcji handlowych. Organ przy ich ocenie pomija okoliczności mogące przemawiać na korzyść Skarżącej, jak to, że bezpośredni jej kontrahenci "to podmioty "duże" o ugruntowanej sytuacji na rynku", co do których Spółka mogła mieć uzasadnione przypuszczenie, że są rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu realia, w jakich dochodziło pomiędzy nimi, a Skarżącą do zawierania kwestionowanych transakcji stwarzają wrażenie realnych, poza stosunkowo szybkim obrotem towarami (co automatycznie nie musi świadczyć o nieprawidłowości). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jakkolwiek Spółka za nabyty towar płaciła po jego sprzedaży, to płatności te regulowała za pomocą przelewów bankowych Nadto samodzielnie dostarczała towar odbiory, posiłkując się w tym zakresie także usługami spedytora. 10. Sąd pierwszej instancji ocenił, że działania Spółki nie odpowiadały działaniom, które zwykle identyfikowane są z "przejawami nierzetelności kupieckiej, jak np. brak dowodów płatności za towar uzasadniany twierdzeniem o płatności gotówką, zawieranie transakcji bez sprawdzenia nabywanego towaru czy usługi, nawiązanie relacji handlowych z podmiotem pozorującym jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, które daje się zweryfikować poprzez proste działania sprawdzające, obieranie lub dostarczanie towaru w nietypowych miejscach czy porach dnia, bądź brak po stronie kontrahenta podatnika zaplecza techniczno-organizacyjnego wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej na daną skalę." (str. 13 uzasadnienia wyroku). W efekcie konkludował, że za jedyny przekonujący argument świadczący na niekorzyść Spółki można potraktować okoliczność, że w odniesieniu do jej bezpośredniego dostawcy, tj. N. Sp. z o.o. Sp. k. wydana została na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzja określająca kwoty podatku VAT do zapłaty wykazanego w wystawionej Skarżącej fakturze. Jednak ta okoliczność musi być oceniana przez pryzmat art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, przy ocenie zachowania przez podatnika dobrej wiary powinna być uwzględniana jej wiedza na moment zawarcia transakcji. Tym samym nie można wywodzić wobec niego negatywnych skutków podatkowo-prawnych z tego tylko faktu, że w późniejszym okresie wyszły na jaw okoliczności świadczące o nieprawidłowościach w działalności jego partnerów handlowych. 11. Jako wskazania do dalszego postępowania organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał konieczność wnikliwego rozważenia zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w postaci przesłuchania świadków m.in. D. T. i J. M. oraz dowodu z umowy wiążącą Skarżącą z firmą T. . Skoro Spółka przy realizacji niektórych transakcji, podczas których sama nie dostarczała towarów swoim odbiorcom, korzystała z usług zewnętrznego spedytora, zasadnym pozostaje ustalenie jak ukształtowana była umowa pomiędzy Spółka a tym podmiotem i w jaki sposób usługa będąca przedmiotem umowy była wykonywana. To pozwoliłoby poszerzyć wiedzę o sposobie przepływu towarów pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, co mogłoby następnie przełożyć się na ocenę zachowania przez nią należytej staranności w tych relacjach. 12. Drugą grupą argumentów w zaskarżonym wyroku, były ustalenia dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zobowiązania podatkowe za okresy od maja do listopada 2015 r., co do zasady przedawniały się z końcem 2020 roku. Zaskarżona decyzja wydana została w 2021 roku, a decyzja organu I instancji - 16 grudnia 2020 r. Organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 13. Analizując przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd odwołał się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to konieczne, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. a z drugiej umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. 14. Organ w skardze kasacyjnej podważał ocenę Sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. braku wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, jak i w kwestii nie wykazania, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. 15. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowanego jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie wystarczającej oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut za uzasadniony. 16. Niesporne było w sprawie, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem decyzji przedawniały się z upływem 2020 roku oraz, za grudzień 2015 r – z upływem 2021 roku. Decyzja Organu wydana została 18 października 2021 r. a więc dla okresów od maja do listopada 2015 r. po upływie terminu przedawnienia. Organy podatkowe wydłużając termin na wydanie decyzji w sprawie powołały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem 27 sierpnia 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu przez Skarżącą w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 29 października 2015 r. nierzetelnych faktur tj. o czyn z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Zakres przedmiotowy postępowania został rozszerzony 14 października 2020 r. Niesporna była okoliczność, że 4 listopada 2020 r. dokonano zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. 17. W zaskarżonej decyzji Organ przedstawił uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia w świetle wytycznych wynikających z uchwały 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. W tym kontekście wskazał, że zawiadomił finansowy organ postępowania przygotowawczego 25 listopada 2019 r. bazą były ustalenia kontroli podatkowej wszczętej w czerwcu 2016 roku a ujęte w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej 26 czerwca 2019 r. Brak skorygowania stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości skutkował przesłaniem wniosku do organu postępowania karnego skarbowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego 1 października 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów, które 14 października 2020 r. zostało zmienione; treść postanowienia ogłoszono Skarżącej 22 października 2020 r. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Organ przedstawił chronologię podejmowanych działań, z których wynikało, że wszczęcie postępowania karnego sądowego nie miało instrumentalnego charakteru lecz było oczywistą konsekwencją ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym zarzuty sformułowane w pkt III i IV petitum skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione, poza zarzutami naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane przepisy odnoszą się do bardziej formalnej strony orzekania przez sąd administracyjny i nie są odpowiednią podstawą prawną do polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądowego rozstrzygnięcia w sprawie. A skarżący kasacyjnie Organ nie wykazał w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza orzekanie na podstawie akt sprawy albo nie rozpoznał uchybienia, które nie było wskazane w skardze, lecz powinno zostać uwzględnione z urzędu. Także uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe warunki, jakkolwiek prezentuje stanowisko merytorycznie nieuzasadnione. 19. Odnosząc się do zarzutów procesowych podważających ocenę ustaleń faktycznych, które skutkowały zastosowaniem w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za uzasadnione. W zakresie zarzutów procesowych związanych z tym stanowiskiem Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. Wiązały się one z ustaleniem, że Skarżąca nabywając od N. sp. z o.o. Sp.k. telefony Apple Iphone oraz telewizory Samsung a następnie sprzedając je do A. SA oraz M. Sp. z o.o. działała w dobrej wierze czyli bez świadomości oszukańczego charakteru transakcji na niebezpośrednich z nią etapach łańcucha dostaw. 20. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że w miesiącach maj, czerwiec i październik Spółka rozliczyła VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. z tytułu zakupu telefonów. Organ w decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące pochodzenia tego towaru, z których wynikało, że towar, który został dostarczony do Skarżącej został nabyty od B. sp. z o.o. Z kolei jej dostawcą była spółka A.. Ustalono, że ten ostatni podmiot wprowadzał towar na terytorium kraju i nie deklarował jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej: WNT) pełniąc rolę "znikającego podatnika". Obie spółki funkcjonowały krótko wprowadzając do obrotu faktury na ponad 300 mln zł., których nie wykazały w żadnych zeznaniach podatkowych. 21. W zakresie dostaw telewizorów do Spółki zidentyfikowano łańcuch podmiotów, które były dostawcami sprzętu do N., były to kolejno: I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz bułgarska spółka O., co do której ustalono, że nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) a dwie wcześniejsze spółki polskie okazały się być znikającymi podatnikami, nie wykazały dostaw ani nabyć. 22. W efekcie w zakresie transakcji telefonami zidentyfikowano łańcuch transakcji przebiegających w następujący sposób: A.sp. z o.o. => B. sp. z o.o. => N. sp. z o.o. => Skarżąca => M. sp. z o.o. => WDT do M. LTD A w zakresie transakcji telewizorami marki Samsung: O. LTD => M. sp. z o.o. => I. sp. Z o.o. => N. sp. z o.o. sp. K. => Skarżąca =>A. SA => WDT do T. GmbH Ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącą, która stała na stanowisku, że w transakcjach działała w dobrej wierze, nie mając świadomości ich oszukańczego charakteru. Należy odnotować, że w każdym przypadku dostawcami do N. a więc bezpośredniego, znaczącego dostawcy do Skarżącej, były podmioty – słupy, czego dostawca ten musiał mieć świadomość. 23. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane, że opisany na fakturach towar faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Organy podatkowe jako obszar sporny w sprawie zidentyfikowały zaś ocenę charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz jej świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym" (str. 12 uzasadnienia). Podkreślił, że Organ stał na stanowisku, iż Spółka "przy dochowaniu należytej staranności powinna była powziąć wiedzę o jej udziale w oszustwie". Odwołując się do ustaleń organów podatkowych, które stwierdziły, że towar był zbywany przez Spółkę krótko po nabyciu, w tych samych ilościach, odbiorca był znany w momencie zakupu a cena towarów nie była analizowana pod kątem cen podobnych towarów na rynku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności te świadczyły "o sprawnym zorganizowaniu przez podatnika systemu obrotu towarem". Podkreślił, że Organ pominął okoliczność, że bezpośredni kontrahenci byli dużymi podmiotami o ustalonej pozycji na rynku. Także realia transakcji nie budziły wątpliwości poza szybkością obrotu, co jednak samo w sobie nie musiało oznaczać nieprawidłowości, nadto "Spółka za nabyty towar, choć płaciła po jego sprzedaży, to płatności te regulowała za pomocą przelewów bankowych". W konkluzji Sąd pierwszej instancji podniósł, że Organ nie wskazał, jakie obiektywnie okoliczności stanowiły przejaw braku zachowania przez Skarżącą dobrej wiary. 24. W skardze kasacyjnej Organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że jednoznacznie zidentyfikowano transakcje karuzelowe oraz przypisano role poszczególnym uczestnikom obrotu, co szczegółowo opisano w decyzjach. Podważał trafność oceny, że duże firmy o uznanej rynkowej pozycji jako kontrahenci zwalniają podatnika od konieczności weryfikowania transakcji, szczególnie gdy wykazano "anomalia występujące w obrocie towarem". 25. Organ powołał się na okoliczność, że branża obrotu sprzętem elektronicznym była objęta wysokim ryzykiem oszustw, czego dowodziło wysłanie przez Ministra Finansów listu ostrzegawczego opublikowanego już 16 września 2014 r. informującego przedsiębiorców o istniejącym zagrożeniu. Podkreślił, że przedmiotowy obrót towarem odbiegał od praktyki rynkowej. 26. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne. Z pewnością trafna pozostaje ocena, że dokonywanie transakcji z dużym podmiotem nie zwalnia od jego weryfikacji w sytuacji, gdy przebieg takich transakcji znamionują nietypowe rynkowo zachowania, sygnalizowane w powołanej informacji Ministra Finansów. Niesporne były ustalenia, że w przypadku zakwestionowanych dostaw, wszelkie czynności (zamówienie, wystawione faktury, odbiór towaru, transport, płatność) odbywały się w ciągu jednego dnia. Taka sama ilość towaru jaka została zakupiona, była natychmiast sprzedawana znanemu już na ten moment odbiorcy. Towar był składowany zwykle w centrum logistycznym skąd dowożony był, po kilkukrotnej zmianie właściciela, do odbiorcy, który sprzedawał go kolejnemu nabywcy. System płatności gwarantował brak zaangażowania własnych środków, albowiem płatności dokonywane były szybko od nabywcy do poszczególnych dostawców na wcześniejszych etapach. 27. Z decyzji organów podatkowych wynika, że ustalenia dokonane w spółce N. wskazywały na brak rzetelności transakcji, zgromadzone dowody w postaci umów, dokumentów magazynowych nie potwierdzały twierdzeń tego podatnika. Podmiot ten funkcjonował w środowisku powiązanych spółek, dzieląc pod swoim adresem siedzibę ze swoim komplementariuszem, któremu wynajmował powierzchnię 1 m. kw. Ustalono, po nr IMEI telefonów, że spółka ta sprzedawała co najmniej dwukrotnie ten sam towar. 28. Zestawienie transakcji nabycia towaru i jego sprzedaży w decyzji I instancji wskazuje, że sprzedaż towaru następowała tego samego dnia, lub następnego. Towar np. do firmy A. SA w postaci telewizorów był dostarczany przez Skarżącą bezpośrednio z magazynu D.. Także dostawa telefonów do M. opierała się o centrum logistyczne, w którym znajdował się towar. Skarżąca dokonywała jedynie przesunięć do kolejnego dysponenta towaru, który dokonując transakcji WDT dopiero transportował towar z magazynu do odbiorcy zagranicznego. 29. Za istotną okoliczność faktyczną, która powinna być uwzględniona przez Skarżącą przy weryfikacji spornych transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ustalenie, że warunki ich dokonywania były znacząco inne od pozostałych transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącej, która rozpoczęła swoją działalność w listopadzie 2014 roku, był handel sprzętem komputerowym, urządzeniami peryferyjnymi i sprzedaż oprogramowania. Spółka, poza członkami zarządu nie zatrudniała pracowników, jeden ze wspólników wcześniej pracował w M. Sp. z o.o. i okoliczność ta stanowiła bazę do podjęcia współpracy. Również współpraca z A. SA opierała się na znajomościach osób, które reprezentowały oba podmioty. Skarżąca deklarowała, że była zainteresowana jedynie transakcjami z dużymi podmiotami, chociaż nie uzasadniała z czego zamierzała finansować współpracę z dużym podmiotem, poza wersją zidentyfikowaną w ramach transakcji karuzelowych. Oprócz wskazanych podmiotów, których transakcje są przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji Skarżąca utrzymywała także kontakty handlowe z firmą C., od której nabywała zasilacze. Z informacji pochodzącej od samej Skarżącej wynikało, że zakwestionowane transakcje nabycia i sprzedaży telefonów i telewizorów wiązały się ze stosowaniem marży na poziomie od 2 do 4% tj. poziomie pozwalającym pokryć koszty działalności firmy. Natomiast marża przy obrocie zasilaczami wynosiła od kilkunastu procent do nawet 20%. Była więc istotna różnica w warunkach transakcji. 30. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietypowe okoliczności transakcji, które sprawiały, że Skarżąca bez problemu i większych nakładów podjęła działalność prowadząc transakcje, które pozwoliły w sposób niezwykle płynny dokonywać obrotu towarem, czego ceną była bardzo niska marża, wskazująca na istotność ciągłości transakcji niż jednorazowe zarobki – pozwalało to na wniosek organów podatkowych, że Skarżąca powinna mieć co najmniej świadomość, że transakcje nie mają rynkowego, rzeczywistego charakteru. Uwzględniając dodatkowo znane na tym etapie ryzyko handlu w branży, nie można uznać, że Skarżąca nie miała przesłanek do podjęcia wątpliwości co do transakcji. 31. W konsekwencji ocena Sądu pierwszej instancji, który elementy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, jak szybkość dostaw pomiędzy samymi pośrednikami, szybkość i sposób płatności przy braku angażowania własnych środków - potraktował jako wyraz wyjątkowej sprawności działania Skarżącej, była nietrafna. Tym samym za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe opisane w pkt I petitum skargi kasacyjnej za zasadne. 32. Także ocena Sądu pierwszej instancji o zasadności uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie wskazanych świadków oraz analizę umowy ze spedytorem nie wyjaśnia, w jaki sposób dowody te miałyby wpłynąć na ustalenia w zakresie działania Spółki w dobrej wierze. Jak wskazano wyżej istnienie towaru i jego przewożenie na niektórych etapach transakcji nie było kwestionowane. Posiłkowanie się spedytorem nie zmienia warunków transakcji, które były znane Skarżącej i powinny podlegać jej ocenie. Wniosek Spółki o przesłuchanie członka zarządu, osoby z księgowości, przewoźnika na okoliczność stosowania procedur weryfikacji kontrahentów mógł zostać nieuwzględniony w sytuacji, gdy to cechy samych transakcji stanowiły o ich ocenie. Skarżąca nie wyjaśniła, jakie szczególne okoliczności miałyby być przedmiotem dowodzenia z wykorzystaniem tych dowodów. Powoływała się na weryfikację kontrahentów, którą stosowała ale to nie ich istnienie i działanie były istotą sporu ale nierynkowy przebieg transakcji. 33. Brak skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych o oszukańczym charakterze transakcji, w których jako nabywca i dostawca uczestniczyła Spółka, skutkował oceną o prawidłowości zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 31. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zachodzą warunki do wydania wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawidliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki