I FSK 2058/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości V. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 976/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości V. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości V. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 marca 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 976/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości W. S.A. w upadłości z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2020r. nr 1401-IOV-4.4103.175.2018.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż organy zakwestionowały na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") zastosowanie przez Spółkę 0% stawki podatku do sprzedaży dla dostaw prętów żebrowanych na rzecz podmiotów czeskich, litewskich i słowackich. Spółka była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Ustalone łańcuchy transakcji miały charakter transgraniczny, przy czym Spółka deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe w stosunku do których zastosowała preferencyjną stawkę w wysokości 0%, jednocześnie dokonała odliczeń podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony przez jej bezpośrednich bądź pośrednich dostawców. Zdaniem organów Spółka naruszyła również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty krajowe. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w związku z tym, iż istotą sprawy było ustalenie, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W razie uznania powyższego za udowodnione rozstrzygnąć należy, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji w zakresie WDT oraz w zakresie faktur zakupu towaru (pręty stalowe) wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty krajowe. Sporne jest więc to, czy strona spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W zakresie nabyć krajowych rozstrzygnięcia wymaga, czy faktury zakupowe dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zbadał dopuszczalność orzekania w tej sprawie pod kątem przedawnienia i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z 28 czerwca 2017r. ogłosił upadłość Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe za marzec 2013r. uległoby przedawnieniu z końcem 2018r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i ogłoszenie upadłości Spółki, możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. 1.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wskazano, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (wyroby stalowe - pręty żebrowane) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany i przemieszczany za granicę, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Organ nie podważył faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że 23 podmiotów krajowych, będących wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Te podmioty jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę. Wbrew wywodom skarżącej nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym podatnika, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Ustalenia organu nie wskazują, aby istniała tu klasyczna, prosta karuzela podatkowa, w której towar krąży ciągle między tymi samymi podmiotami. Dowody wskazują, że mogła tu istnieć karuzela, raczej karuzele przypominające bardziej koła zębate, w której towar powracając do Polski trafia już do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania i które znikają bez zapłacenia podatku. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalanie dalszych losów towaru, a przynajmniej tych jego partii, które dokumentacyjnie lub fizycznie trafiły z powrotem do Polski, a w tym badanie co z tym towarem zrobiły osoby faktycznie rozporządzające towarem w Czechach, na Słowacji oraz na Litwie. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgodził się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika w wymiarze krajowym i unijnym. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników w wymiarze krajowym i unijnych nabywców nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec strony. Ocena podatkowa działania podatnika jest możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników). 1.5. Przechodząc do rozpoznania zagadnienia dochowania przez skarżącą należytej staranności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja ma pewne mankamenty w zakresie uszeregowania argumentów przemawiających, z jednej strony, za oszukańczym zachowaniem krajowych i zagranicznych kontrahentów strony oraz, z drugiej strony, nie dochowaniem należytej staranności przez stronę. Skarżąca słusznie podnosi, że tezę o braku należytej staranności organ częściowo próbuje opierać na faktach, zdarzeniach i dokumentach powstałych już po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją oraz po zamknięciu spornych transakcji. Organ stracił z pola widzenia, że czym innym jest argumentacja istnienia oszustwa podatkowego po stronie innych podmiotów krajowych i unijnych, w tym pełna i nieograniczona czasowo analiza profilu tych podmiotów, opisywanie prób kontaktu i prób wdrożenia procedur kontrolnych, treść decyzji wymiarowych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych. Cały materiał dowodowy zebrany w pięcioletnim postępowaniu może i powinien być wykorzystany do udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego innych podmiotów. Dotyczy to zarówno dowodów istniejących w 2013r., które mogły i powinny być znane podatnikowi w dacie dokonywania spornych transakcji, jak też dowodów na okoliczności zaistniałe później, a ujawnione dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Argumentacja organu w przedmiocie istnienia karuzeli podatkowej bazująca na całym materiale dowodowym przenika się z argumentami, które wskazują na brak należytej staranności. Nie wszystkie argumenty i dowody przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji można uznać adekwatne dla badania należytej staranności, w szczególności te dotyczące zdarzeń u "kontrahentów" mających miejsce po 2013r. (np. unikanie przez nich kontaktu w władzami podatkowymi, brak zapłaty podatku należnego, niewykazanie WNT w swoim kraju, późniejsze przekształcenia podmiotów). Zdaniem Sądu opisany tu mankament uzasadnienia decyzji nie powoduje wadliwości całości decyzji. W pierwszej kolejności zauważono, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001r. i od początku istnienia zajmowała się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w 2013r. podatnik był nieobeznany z tą branżą i nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Rynek ten w 2013r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Można wręcz powiedzieć, że to był szczyt toksyczności tego rynku. W roku 2013r. pracowano legislacyjnie nad wprowadzeniem tzw. reverse charge w obrocie stalą. Donosiły o tym szeroko media. Organizacja branżowa, której członkiem była Spółka też o tym alarmowała w czerwcu 2012r. Strona będąca w 2013r. jedynym z liderów na rynku dystrybucji stali musiała być świadoma ryzykowności tej branży. Taką tezę uzasadnia też to, że Spółka już w 2011r. wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów (Regulamin Sprzedaży stanowiącego załącznik do uchwały zarządu Spółki z 5 października 2011r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży), dalej "Regulamin". Jego treść oraz moment wprowadzenia nie był dziełem przypadku. Uczyniono to z uwagi na niepokojącą sytuację w branży i szczególnie duże ryzyko wplątania w oszustwa podatkowe. Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to taki dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT. Nie jest sporne, że mogą występować przejściowe sytuacje deficytu na rynku określonego asortymentu towarowego związane np. z cyklem produkcyjnym hut. Nadwyżka popytu nad podażą mogła więc czasem kierować Spółkę na rynek wtórny, do mniejszych dystrybutorów i pośredników. W takiej sytuacji normalne prawidła rynkowe wskazują jednak, że cena trudno dostępnego towaru powinna być wówczas wyższa niż cena towaru od producenta (z huty). Niewiarygodne jest, że Spółka, będąc jednym z liderów w branży, do tego stopnia nie potrafiła rozeznać się na rynku, że intensywnie musiała korzystać z "małych" pośredników (23 podmiotów krajowych). Nie można tego tłumaczyć tym, że np. ktoś miał nadwyżki magazynowe lub chciał się pozbyć zbędnego towaru. W każdym razie nie można uznać tego za normę, na taką skalę i w takiej częstotliwości, jaka występowała w Spółce w samym tylko marcu 2013r. Nie da się zanegować twierdzenia, że jest możliwą sytuacja deficytu określonego asortymentu na rynku i związane z tym rozdrobnienie branży. Nie przekonuje jednak Sądu próba wykazania, że należało to uznać za regułę, niejako cechującą branżę stalową w 2013r. Nadto, skarżąca opisując specyfikę rynku nie wykazała, że konkretne pręty żebrowane (np. o określonej średnicy) były akurat w określonym momencie 2013r. towarem deficytowym na rynku krajowym i nie była możliwą realizacja zamówienia Spółki na ten towar bezpośrednio w hucie lub u innego, dużego hurtownika. Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom skarżącej nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że podmioty zdecydowanie mniej znaczące w branży niż Spółka, są w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, towarem cenowo atrakcyjnym. Skarżąca ma rację podnosząc, że obrót stalą nie jest prawnie reglamentowany i nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak w wymiarze hurtowym ten rynek wydaje się dość ograniczony. A więc pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, ale za to zdolnego do realizacji dostaw z dużą częstotliwością i po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień o oszustwach podatkowych w tej branży, sygnowanych przecież także przez organizację branżową, do której Spółka należała, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności. Organ trafnie też wskazał, że kolejną niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Strona wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu stali) kto jest producentem nabywanej przez nią stali, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych i częstych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen. Wbrew zarzutom skarżącej, nie przekraczała oczekiwanych przez organ granic należytej staranności w tej branży i w 2013r. weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, obywatelstwa zarządu kontrahentów i wspólników, rozpoznawalności w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie stalą (np. wagi samochodowe, dźwigi). Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych, zważywszy znaną podatnikowi ówczesną "toksyczność" branży. Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Podobnie, minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. W większości przypadków niedługo po rejestracji wystawcy faktur zaczęli wykazywać znaczne obroty, bez żadnej udokumentowanej działalności reklamowej i marketingowej. Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o wielomilionowej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard w 2013r. Kontrahenci Spółki to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym i pozbawione niezbędnej infrastruktury w handlu stalą. Tym bardziej należało oczekiwać, że będą reklamować swoje usługi wobec szerszego grona klientów, np. w Internecie. Strona nie była w stanie udowodnić, że weryfikując swoich kontrahentów badała to w jaki sposób informują o swojej działalności. To, że strony internetowe nie istniały w czasie prowadzenia postępowania (trudno, aby było inaczej skoro większość podmiotów "zniknęła") samo w sobie nie dowodzi, że takowych stron nie było też w 2013r. To Spółka winna jednak wykazać, że podmioty, z którymi zawierała transakcje o znacznej wartości reklamowały swoją działalność, np. przez wydruki z ich firmowej strony internetowej. Nie ma jednak dowodu, że takowe strony istniały w 2013r., a strona poczytywała to sobie za element uwiarygadniający kontrahentów. Zważono też, że postępowanie wobec strony zostało wszczęte w maju 2013r., a więc mało prawdopodobne jest, aby strona w parę miesięcy zdążyła się już pozbyć zbędnych jej wydruków ze stron internetowych kontrahentów. Co więcej, gdyby takie wydruki Spółka miała to logika wskazuje, że z pewnością posłużyłaby się nimi w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, organ winien wykazać jakie obiektywne i potwierdzone dowodowo, okoliczności faktyczne nakazywały wzbudzać w Spółce podejrzenia i obawy wikłania się w oszustwo podatkowe, ale to strona winna wykazać, że podejmowała adekwatne dla tych rodzaju i skali tych podejrzeń i obaw czynności weryfikacyjne i poprzeć to stosownymi dowodami. W wątku dotyczącym stron internetowych strona nie ma dowodów potwierdzających jej argumentację, a jedynie spekuluje, że takie strony internetowe mogły istnieć w 2013r. Nie ma dowodów, aby Spółka i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy, np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie albo (w przypadku WDT) zgłaszając ofertę zakupu i też czasem nagle urywali kontakty. Nie można dostrzec, że strona oraz jej "kontrahenci" krajowi lub unijni, mimo wielomilionowego wolumenu obrotu, dążyli do długofalowej współpracy, utrwalenia, formalizacji współpracy, zawarcia umowy ramowej. Nietypowym było szybkie rozliczanie transakcji i płatność "z góry" przez kontrahentów zagranicznych przy tej ilości i częstotliwości transakcji. Z jednej strony dawało to Spółce komfort w postaci braku ryzyka niewypłacalności kontrahenta, ale z drugiej strony, szczególnie przy dużym wolumenie transakcji zwyczajem jest zabieganie o kredyt kupiecki, co w realiach tej sprawy nie miało jednak miejsca. Strony transakcji były faktycznie zainteresowane szybkim rotowaniem konkretną partią towaru, co w tym czasie i w tej branży musiało wzbudzać podejrzenia. Strona eksponując w skardze istnienie krajowego "alternatywnego kanału dystrybucji" wyrobów stalowych nie mogła nie zauważać, że taki właśnie alternatywny kanał, nie zawierających hut lub dużych hurtowników, sam w sobie musiał rodzić wątpliwości co do mechanizmów za nim się kryjących, w tym czy mechanizmy pobudzające obrót w owym "alternatywnym kanale dystrybucji" mają uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy może powody jego funkcjonowania są inne, ukierunkowane właśnie na wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne wolumeny dostaw stali budowlanej (prętów stalowych) do Spółki pochodziły od kontrahentów, którymi okazywały się nie być huty lub znaczący dystrybutorzy wspomnianych wyrobów, lecz podmioty mało znane w branży, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzujące się w szczególności tym, iż były one często nowo założone, z niewielkim majątkiem i znacznie oddalone od producenta stali w hierarchii ustalonych dystrybutorów tego wyrobu i co znamienne, że mimo wszystko były one w stanie sprzedawać stal budowlaną (pręty stalowe) po cenach niższych bądź bardzo zbliżonych w stosunku do tych oferowanych przez huty. Gdyby strona dołożyła należytej staranności to nie mogło umknąć, że w tym alternatywnym kanale dystrybucji towar fakturują na nią podmioty, których PKD (sprawdzenie PKD nie powinno nastręczać żadnych trudności), wskazuje zasadniczo na działalność wielobranżową (kilkadziesiąt lub kilkanaście pozycji PKD). W PKD wpisywanych do rejestrów przez wystawców faktur przewija się też handel metalami, czasem nawet hurtowy, ale nie można powiedzieć, aby wystawcy faktur specjalizowali się w tej dziedzinie nawet w sytuacji rozdrobnienia rynku, gdy na rynku występował przejściowy deficyt określonego asortymentu, nawet jeżeli chodzi o treść danych rejestrowych. Większość podmiotów wystawiających faktury na Spółkę ma krótką historię biznesową, część z nich zarejestrowała działalność parę miesięcy przed wystawieniem spornych faktur. Nie ma też dowodów wskazujących, że osoby prowadzące działalność jako wystawcy faktur lub osoby zarządzające taką działalnością były zorientowane w branży obrotu stalą albo zawodowo wywodząc się z większych firm zakładały własne biznesy, przejmując klientów, w tym kontakty handlowe do Spółki. Tam gdzie organom podatkowym lub organom ścigania udało nawiązać kontakt z tymi osobami okazuje, że te osoby są laikami w branży, działają w charakterze figuranta, tzw. słupa, godząc się na podpisanie dokumentów, których znaczenia nie rozumiano. Dla Sądu z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw jest wiadome, że oszuści podatkowi do podpisywania faktur rekrutują osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej, w tym osoby uzależnione do alkoholu i bezdomne. Skarżący nie ma racji twierdząc, że organ to nadmiernie artykułuje. To nie jest przecież wynik własnych badań organu, ale wynika to z zeznań świadków. Organ wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że wśród wystawców faktur przewijają się osoby uzależnione od alkoholu. Nie jest winą organu podatkowego, że przy bliższym sprawdzeniu, tam gdzie okazało się to możliwe, profil "kontrahentów" Spółki lub osób zarządzających firmami zwykle nie wzbudza żadnego zaufania, w tym biznesowego, a w szczególności w hurtowym obrocie towarem o znacznej wartości. Dla oceny należytej staranności powyższe jest o tyle istotne, że można założyć te same osoby nie cechowała żadna wiedza branżowa już w 2013r., a to strona mogła wówczas z łatwością zweryfikować, chociażby poprzez próbę podjęcia rozmowy zawodowej np. o parametrach technicznych towaru. Odkryłaby wówczas, że ma do czynienia z figurantami i laikami, co z kolei powinno doprowadzić ją do wniosku, że nie rozporządzają towarem, który mają zamiar fakturować na Spółkę. W ocenie Sądu wskazane wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas w jakim dokonywano spornych czynności. Strona nie potrafiła wykazać, że wystawcy faktur próbowali kamuflować swoją oszukańczą działalność. Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Spółka podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży w 2013r., przy wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Spółka gromadziła wynika tylko tyle, że podmioty wykazane w spornych fakturach formalnie istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. W zakresie WDT, Sąd uznał za dostatecznie udowodnione, że 26 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustw typu karuzelowego. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone. Wbrew wywodom skarżącej, nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. Spółka winna zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy. Nie przekonują Sąd wywody skarżącej, że uzasadnia to przyjazność dla biznesu administracji czeskiej lub słowackiej oraz to, że nabywcy operowali na terenach przygranicznych. Rzecz jasna składanie zamówień w języku polskim przez kontrahentów zagranicznych, ale operujących na terenach przygranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, opłacanie transakcji w złotówkach za pośrednictwem polskich banków nie jest niespotykane, ale w realiach tej sprawy nie było to jedynie incydentalne. Powtarzalność tego schematu, wzmożone zainteresowanie towarem od tego typu podmiotów, częstotliwość fakturowania, znaczna wartość transakcji, brak problemów w terminowym uzyskaniu płatności nie może być traktowane jako całkowicie naturalne i nie wzbudzające żadnych wątpliwości i podejrzeń. Organ prawidłowo więc wywodzi, że powyższego nie można było uznawać za typowe, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Z tych samych powodów nie można uznać, że w tle branżowym w 2013r. nie jest okolicznością niepokojącą, że wiele podmiotów zagranicznych, do których adresowano WDT była zarządzana przez osoby o obywatelstwie innym niż kraj siedziby danego podmiotu. Jest też charakterystyczne, że zagraniczne miejsca dostaw są generalnie położone blisko granicy z Polską. Zapotrzebowanie na towary w tym obszarze zwykle zaspokaja handel przygraniczny, tj. mieszkający przy granicy detaliczny kontrahent litewski, czy czeski równie dobrze mógł bezpośrednio zamówić i kupić towar w Polsce. Trudno więc zakładać, że dostawy zagraniczne Spółki realnie mogły zaspokajać niedobory prętów stalowych w ościennych państwach, jeżeli takie niedobory w ogóle występowały. Brak jest norm prawnych, które określałyby minimalną odległość od granicy państwa, którego rezydentem jest podmiot dokonujący WDT, aby dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że zasadniczym motywem spornych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę i to należało brać pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci strony są rzetelnie działającymi podmiotami, aby uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym. Do głębszej refleksji musiał skłaniać właśnie fakt, że miejsca dostaw w Czechach i na Słowacji nie są naturalnie rozproszone po terytorium tych krajów, a kumulują się właśnie na terenach nadgranicznych, a nawet często jest to samo miejsce (magazyn) wskazywane przez wiele niepowiązanych ze sobą podmiotów. Wiedzą powszechną jest, że rejon przygraniczny nie jest jedynym rejonem uprzemysłowionym w Czechach, a jednak znacznych rozmiarów popyt na stal od strony był zgłaszany jedynie przez podmioty oczekujące dostawy do regionu przygranicznego. W przypadku Słowacji dostawy koncentrują się w miejscowościach zachodniej Słowacji (wzdłuż autostrady wiodącej równolegle do zachodniej granicy Słowacji), a więc także w tym przypadku logicznym jest wniosek, że chodziło przede wszystkim o dobre skomunikowanie umożliwiające sprawny transport, bez narażania się tu na dodatkowe i zbędne koszty. Skarżąca nie potrafi wykazać, że wzmożony popyt na stal właśnie w tych rejonach brał źródło np. w nowych, wielkich inwestycjach właśnie tam prowadzonych. Ta właśnie nienaturalna koncentracja miejsc dostawy towaru, w zestawieniu z wiedzą o oszustwach podatkowych w branży stalowej winna u podatnika wzbudzić podejrzenie, że tak naprawdę chodzi tu tylko o znalezienie możliwie blisko granicy z Polską magazynu (terenu) w tych krajach, gdzie stwarzając pozory spełnienia warunków procedury WDT, będzie można towar przeładować i oszczędzić na transporcie. Organ ma rację stwierdzając, że nie sprawdzono czy odbiorcy towarów przechodzili kontrolę przewidzianą w wewnętrznych procedurach weryfikacyjnych Spółki opracowanych dla jej kontrahentów zagranicznych. Nie jest sporne, że zamówienia mogą składać pracownicy kontrahenta, nie jest w tym zakresie bezwzględnie wymagane działanie zarządu. Nie byłoby nic podejrzanego w respektowaniu e-maili i telefonów od pracowników kontrahenta, gdyby istniała np. umowa handlowa określająca ramy współpracy i wskazująca jej zasady albo jakiekolwiek inne uzgodnienia w tych kwestiach na szczeblu władz firm. Nie mniej jednak, nie ma dowodów na to, że strona wiedziała, że e-mail z zamówieniami od kontrahentów zagranicznych faktycznie pochodzą od pracowników tych firm. Takie samo założenie strona musiała przyjmować co do zapłaty za towar; a przecież oczywistym jest, że zazwyczaj środkami pieniężnymi firmy zarządza inny pracownik nie ten, który towar zamawia i przyjmuje. Poziom zaufania, jaki Spółka okazywała wobec jej kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że miało to miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie stalą, które jak wiadomo zawierają też ogniwo związane z WDT. To nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że strona nie przywiązywała należytej uwagi do tego, czy osoby kontaktujące się mailowo ze stroną są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów). Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a strona dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą, ale byli ukierunkowani na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. Sąd odniósł się także w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków. 1.6. W związku z tym Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł także przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 1.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz klientów strony, pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców Spółki pomimo nieudowodnienia, że nie doszło do kwestionowanych transakcji, a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że miało miejsce nadużycie na gruncie VAT. Niniejsze przepisy prawa materialnego należy interpretować na dzień dokonywanych transakcji przez Spółkę - tj. w marcu 2013r. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja DIAS oraz decyzja Naczelnika UCS zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji, podczas gdy była ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został swobodnie oceniony przez organy podatkowe, a w trakcie postępowania dowodowego, zarówno Naczelnik UCS, jak i Dyrektor lAS nie respektowali uprawnień skarżącej do czynnego udziału w sprawie oraz wynikających z ww. przepisów zasad prowadzenia postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji mimo jej niedostatecznego, ogólnego i nielogicznego uzasadnienia oraz brak jednoznacznego udowodnienia, iż skarżąca, zgodnie ze stanem wiedzy na 2013r. i 2014r., powinna oprócz standardowej weryfikacji swoich dostawców i odbiorców, podejmować również w tym celu ponadstandardowe działania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej. 2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie została złożona. 2.4. Skarżąca wtoku postępowania uzupełniała swoją argumentację i wnioski w składanych pismach procesowych z dnia 19 sierpnia 2022r. oraz 22 sierpnia 2022r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy szerzej uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663). We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocników strony znajdują się dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku. W istocie wnioski zmierzają do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i stron przed sądami administracyjnymi, a poza tym zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Ponadto istota kontroli sądowoadministracyjnej sprowadza się do kontroli na podstawie akt (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. 3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.5. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Dodatkowo fakt, iż Sąd pierwszej instancji powoływał się na ocenę sprawy i stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że Sąd kontrolując zaskarżony akt nie ocenił całokształtu sprawy. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego. Zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na rzeczywistym przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarem opodatkowanych VAT, w tym WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe a nie realna transakcja rynkowa. Charakteryzuje je duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu podatku lub zaniżeniem podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Spółka w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera), dokonując dostaw w ramach WDT, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru, które przedstawiły. Skarżąca na etapie skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionowała udziału Spółki w transakcjach karuzelowych, stała jednak na stanowisku, że działając starannie Spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach w transakcjach na wcześniejszych etapach. 3.6. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż w sprawie przyjęto jako dowód zeznania osób złożone w innych postępowaniach są nieuzasadnione, bowiem skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności, która podważała te zeznania, czy która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania tych czynności procesowych. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. Dodatkowo należy podkreślić, iż materiały zebrane w innych postępowaniach i wykorzystane w niniejszej sprawie odnosiły się do wykazania okoliczności istnienia mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast dowody wskazujące na fakt niedochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami miały zindywidualizowany charakter i dotyczyły działań i zaniechań skarżącej. 3.7. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej – należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność dostawców jako uczciwych, albowiem samo formalne sprawdzenie tych podmiotów nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahentów. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. Szczegółowe ustalenia w sprawie w tym zakresie i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zawarto w pkt 1.5 niniejszego uzasadnienia. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Sąd pierwszej instancji przyjął szereg okoliczności, które uznał za podstawę wniosku o powinności dostrzeżenia przez Spółkę, że okoliczności transakcji z kontrahentami powinny były wzbudzić wątpliwości u Spółki co do ich legalności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na przesłanki charakterystyczne dla transakcji o charakterze karuzelowym, podkreślając szybkość nabywania i sprzedaży towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami. Ocena wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahentów dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów co do ich potencjału i tego, czy rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca, a przede wszystkim ich przestrzegać, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a kwestionowały konkretne transakcje. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autorzy skargi kasacyjnej i pism procesowych nie dostrzegają, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakty z kontrahentami, a właściwie ich brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, dokonywane audyty i otrzymywane nagrody, czy też dokonywanie innych transakcji, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT. Przy tym w dacie dokonywania transakcji znane już było orzecznictwo TSUE dotyczące zasad działania przezornych kupców i dochowania przez nich należytej staranności, a także znany był fakt istnienia nadużyć w branży w zakresie obrotu stalą i innymi materiałami. Razi, w kontekście tych uwag bagatelizowanie rzeczywistego obrazu istniejącego oszustwa i ignorancja skarżącej związana z brakiem jakiejkolwiek ingerencji w zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, zweryfikowania racjonalności i logiki wydłużania łańcucha dostaw w kontekście rzeczywistego przemieszczenia towaru (a ten proceder byłby znany skarżącej, gdyby weryfikowała źródło dostaw). Akcentując dopełnienie wymogów formalnych i procedur prawem przewidzianych skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż specyfiką transakcji oszukańczych jest dbałość o prawidłowość i rzetelność formalną transakcji. Samo to nie zwalnia strony korzystającej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od realnego zweryfikowania działalności kontrahenta, a przede wszystkim realnych okoliczności towarzyszących dostawom i podejmowanych działań przez kontrahenta. Wzorzec postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikał z ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahenci skarżącej zrobił wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności dotyczące dokonywanych w krótkim czasie transakcji, płatności, skoncentrowanie się wyłącznie na formalnym zweryfikowaniu transakcji, bez rzeczywistego sprawdzenia źródła dostaw itd.). 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowane zostało w postaci ich nieprawidłowego zastosowania co oznacza, że pozostawało integralnie związane z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W świetle przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy, zastosowanie przepisów nie budziło jednak wątpliwości zarówno w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak i zastosowania 0% stawki VAT dla WDT wobec nie wykazania ich realizacji (art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). 3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 18.750 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA