I FSK 2057/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 303/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 2057/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 303/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 grudnia 2014 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 3.902 zł i określił jej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. w kwocie 4.737 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 23 marca 2005 r. M. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 1 kwietnia 2005 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i została zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Gospodarstwo rolne, obejmujące łącznie około 400 ha, skarżąca prowadziła wspólnie w W. J. O ile jednak M. J. rozliczała się podatkowo jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, o tyle jej mąż dokumentował sprzedaż produktów rolnych fakturami VAT RR, jako rolnik ryczałtowy. O wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez M. J. i W. J., oprócz tego samego profilu działalności i współwłasności gospodarstwa rolnego, zdaniem organu podatkowego świadczą: wspólne opłacanie podatku rolnego od całego gospodarstwa (jako współwłaściciele); wspólne uzyskanie przez małżonków kredytu hipotecznego, który został udzielony przez bank na cele finansowania bieżącej działalności gospodarstwa rolnego prowadzonego - zgodnie z umową - przez małżonków; wspólny rachunek bankowy; finansowanie przez stronę ze środków pochodzących z kredytu zakupów towarów i środków trwałych, wykorzystywanych potem przez nich oboje w prowadzonej działalności rolniczej; wspólne spłacanie zaciągniętego zobowiązania kredytowego na przestrzeni 7 lat; zaświadczenia Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w B. oraz świadectwa rejestracji wydane przez Agencję Rynku Rolnego w O. M. J. i W. J., którym co prawda nadano odrębne numery identyfikacyjne, ale były one przypisane do całego obiektu gospodarstwa; uzyskanie przez W. J. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat bezpośrednich za rok 2013 r. od powierzchni całego gospodarstwa i dzielenie się nimi z małżonką; uzyskanie przez M. J. od Wójta Gminy B. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za 2013 r. od powierzchni całego gospodarstwa; zamontowany w gospodarstwie jeden licznik energii elektrycznej oraz jeden wodomierz; brak rozliczeń pomiędzy małżonkami w zakresie kosztów ponoszonych za prąd i wodę; posiadanie przez W. J. stałego upoważnienia wystawionego przez stronę do odbioru wapna z firmy L. Spółka z o.o.; odbiór przez niego tego towaru własnym środkiem transportu oraz fakt wielokrotnego opłacania go ze swojego rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego, wspólnego prowadzenia działalności rolniczej przez M. i W. J. nie może podważyć okoliczność dokonanego przez nich umownego podzielenia między sobą gruntów, budynków i maszyn rolniczych. Organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., i stwierdził, że w przypadku wieloosobowych gospodarstw wiejskich – takich jak u skarżącej, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. W tym zakresie nie odnosi się do niej przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego. Konsekwencją rejestracji działalności gospodarczej jest konieczność późniejszego wykazywania przez podatnika w ewidencjach (m.in.) całego obrotu uzyskanego z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny). Odnosząc te przepisy do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że dostawy dokonywane przez W. J., który prowadził działalność rolną prowadził z M. J., w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez nią i powinny być udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT. Jeśli chodzi o zmianę rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zmiana ta wynika z nieprawidłowego przyjęcia przez ten organ podstawy opodatkowania – obrotu w kwocie brutto. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez opodatkowanie u skarżącej sprzedaży płodów rolnych dokonanej przez W. J. z jego własnego gospodarstwa rolnego, dla którego właściwym rzeczowo i miejscowo jest Urząd Skarbowy w P.; art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie w ramach postępowania wobec M. J. postępowania wobec W. J.; art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pomijanie w decyzji dowodów złożonych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego, art. 15 ust. 1; art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3; art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich stosowanie przy nieuznaniu istnienia dwóch odrębnych gospodarstw domowych i dwóch odrębnych gospodarstw rolnych i art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zarzucanie niewłaściwego postępowania związanego z wiarą jej i małżonka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi. Odwołując się do treści art. 133 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że W. J. nie jest stroną prowadzonego w tej sprawie postępowania. A skoro nią nie jest, to nie doszło w niej do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego. Sad zgodził się z organami podatkowymi, że na zasadzie art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez kilka osób, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która zarejestruje się jako podatnik. To ta osoba występuje potem w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i to na nią wystawiane są wszelkie faktury. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca była podatnikiem VAT z tytułu czynności opodatkowanych tym podatkiem, dokonywanych w ramach wspólnie prowadzonego przez nią i jej męża gospodarstwa rolnego. O tym, że gospodarstwo to prowadzili wspólnie świadczy to, że oboje dokonywali sprzedaży takich samych produktów, wspólnie używali tego samego sprzętu gospodarskiego, nawozów, wspólnie zawarli umowę kredytu na pokrycie bieżących wydatków w prowadzonym przez nich gospodarstwie, wszelkie wydawane im zaświadczenia, numery obejmowały to samo gospodarstwo rolne. W. J. uzyskał dopłaty bezpośrednie za rok 2013 r. od powierzchni całego gospodarstwa, a M. J. od całości gospodarstwa uzyskała zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Skarżąca opłacała w całości koszty zużycia wody i energii elektrycznej w gospodarstwie i rozliczała faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z prowadzeniem całego gospodarstwa. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skarżącej, przy takich ustaleniach organów podatkowych, o istnieniu dwóch odrębnych gospodarstw rolnych nie może świadczyć umowa quo ad usum, zniesienie współwłasności nieruchomości, ani zeznania wskazanych przez stronę świadków. Sąd nie zgodził się również ze skarżącą, że przebywanie W. J. poza miejscem prowadzenia gospodarstwa świadczy o istnieniu dwóch gospodarstw rolnych. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej i wskazał, że organ odwoławczy nie oceniał kwestii wyznawanej wiary skarżącej i jej męża. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia polegającego na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi oraz ze względu na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 15 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. i w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie u skarżącej sprzedaży płodów rolnych dokonywanej przez W. J. z jego własnego, odrębnego gospodarstwa rolnego, dla którego właściwym rzeczowo i miejscowo jest Urząd Skarbowy w P., w którym W. J. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i w którym się rozlicza z tego podatku, - art. 121 § 1 O.p. poprzez: prowadzenie w ramach postępowania podatkowego dotyczącego skarżącej, postępowania podatkowego wobec W. J. bez wszczęcia tego postępowania a jednocześnie zaprzeczanie, iż jest ono prowadzone, uniemożliwianie skarżącej wglądu w dokumenty dotyczące W. J., a W. J. wglądu w dokumenty dotyczące M. J. i opodatkowanie u skarżącej sprzedaży dokonywanej przez W. J. z jego własnego, odrębnego gospodarstwa rolnego, - art. 200 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie W. J. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a jednocześnie opodatkowanie u skarżącej sprzedaży płodów rolnych z odrębnego gospodarstwa rolnego W. J., - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § O.p. poprzez pomijanie w decyzji dowodów złożonych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, odrzucanie innych dowodów, dokumentów urzędowych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r. Sygn. akt P 40/12, zeznań świadków bez ich obalenia jako nie potwierdzających z góry założonej tezy organu podatkowego, braku merytorycznego wyjaśnienia ze strony organów podatkowych przyczyn nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącej odnośnie zarzutów organów podatkowych i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez akceptację naruszenia: - art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną ich interpretację, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie przy nieuznaniu istnienia dwóch odrębnych podatników oraz przy nieuznaniu istnienia dwóch odrębnych gospodarstw domowych i dwóch odrębnych gospodarstw rolnych, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zarzucanie skarżącej niewłaściwego postępowania wynikającego z przekonań religijnych skarżącej i W. J. oraz wyznawanej przez nich wiary i niewyjaśnienie zasad ich wiary, z której to wynika określone postępowanie M. J. i W. J., - art. 43 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku treści art. 43 ust. 3, błędnie go oznaczając jako treść art. 43 ust. 4 u.p.t.u., mimo, iż ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64. poz. 332) z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 3 otrzymał inną treść, a przepis art. 43 ust. 4 z dniem 1 kwietnia 2011 r. został uchylony Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem M. J. i W. J. prowadzą dwa odrębne i niezależne gospodarstwa rolne. W. J. prowadzi działalność gospodarczą od roku 1997 r. i jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy może być rolnikiem ryczałtowym z tytułu prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Właściwym urzędem dla W. J. jest Urząd Skarbowy w P. Autor skargi zarzucił, że dokonując oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę powodów prowadzenia dwóch gospodarstw rolnych przez M. i W. J., a które wynikają z wyznawanej wiary. Zdaniem pełnomocnika powody te, fakt zniesienia przez nich w dniu 8 sierpnia 2005 r. wspólności majątkowej, umowny podziału majątku na dwa odrębne gospodarstwa oraz prowadzenie osobnych gospodarstw domowych stanowi bezpośredni dowód na istnienie dwóch odrębnych gospodarstw rolnych. Pełnomocnik wyjaśnił, że z uwagi na niemożność nadania M. i W. J. dwóch odrębnych numerów identyfikacyjnych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, nie mogli oni oddzielnie wystąpić o oddzielne dopłaty do ich gospodarstw. Pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt P 40/12, w którym odniesiono się do przesłanek określenia odrębności gospodarstw rolnych, dla których przysługują odrębne płatności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. Oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty są niezasadne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązanego z art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. i w związku art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jest to przepis prawa materialnego i może być powoływany jedynie w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. mógłby zostać w tej sprawie skutecznie postawiony przez skarżącą, gdyby chciała zakwestionować fakt bycia stroną tego postępowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że nią jest - ponieważ postępowanie dotyczy jej "interesu prawnego" w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 O.p. A skoro tak, to chybiony jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 O.p., w którym autor skargi kasacyjnej wskazuje na organ podatkowy właściwy dla W. J., który – jako, że sprawa nie dotyczy jego uprawnień czy obowiązków - stroną tego postępowania nie jest. W tej sytuacji niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 200 O.p., które pełnomocnik skarżącej wiąże z przeprowadzonymi w tej sprawie ustaleniami dotyczącymi prowadzenia przez skarżącą gospodarstwa rolnego wspólnie z W. J. i brakiem zapewnienia mu uczestnictwa w tym postępowaniu. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 191 O.p. Jak wynika z art. 174 § 2 P.p.s.a. skuteczne wniesienia zarzutu w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na stronę skarżącą obowiązek wykazania, w jaki sposób w kontekście pozostałego zebranego materiału dowodowego, konkretny dowód przeprowadzony na konkretną okoliczność mógłby wpłynąć na ocenę zebranego materiału dowodowego, w sposób, który przełożyłby się na wynik sprawy. Nie jest takim wykazaniem ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe błędnie odrzuciły określone wyjaśnienia, zeznania, nadały inne znaczenie zapisom zawartym w protokołach kontroli czy w akcie notarialnym i nieprawidłowo uznały pomoc sąsiedzką za wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego. Nie jest uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia tych przepisów nieuwzględnienie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz.U. z 2012 r. poz. 86), czyli przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie badały w tym postępowaniu zasadności odmowy nadania M. J. i W. J. osobnych numerów identyfikacyjnych, o których mowa w powołanym wyroku, tylko rzetelność zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania w miesiącu maju 2013 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też jaki wpływ na wynik sprawy ma nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność zasad wiary wyznawanej przez skarżącą, a mających wpływ na możliwość rozwiązania małżeństwa, w sytuacji, gdy powodem uznania, że skarżąca i W. J. wspólnie prowadzili w maju 2013 r. gospodarstwo rolne nie był fakt pozostawania przez nich w związku małżeńskim tylko zespół okoliczności faktycznych, pozwalających na wyciągnięcie takiego wniosku (m. in. ten sam profil działalności, współwłasność gospodarstwa rolnego, wspólne opłacanie podatku rolnego; wspólny kredyt na ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa, wspólne korzystanie z nawozów, maszyn i urządzeń znajdujących się w gospodarstwie, ponoszenie kosztów związanych z dostawą do gospodarstwa wody i energii elektrycznej jedynie przez skarżącą, rozliczanie przez nią faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z prowadzeniem całego gospodarstwa itp.). Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że w argumentacji organów podatkowych zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji brak jest logiki, czy uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego. Nie wyjaśnił również, dlaczego uważa, że argumentacja ta nie uwzględnia wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami ani całokształtu zebranego materiału, skoro z uzasadnienia decyzji wynika teza wprost przeciwna. Organy podatkowe uznając, że M. J. i W. J. prowadzili jedno gospodarstwo rolne, dokładnie wymieniły wszystkie ustalone w sprawie okoliczności i oceniły je zarówno oddzielnie jak i we wzajemnym powiązaniu. Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. autor skargi ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania, ponieważ w przypadku M. J. i W. prowadzone są dwa odrębne i niezależne gospodarstwa domowe, a nie jedno gospodarstwo rolne. W świetle ustalonego i niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy zarzut ten nie ma uzasadnienia. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w tej sprawie. Nie miały w niej także zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ani art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Nienaruszony został przepis art. 96 ust. 2 u.p.t.u. ściśle związany z art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., ani art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który daje uprawnienie organom podatkowym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w innej kwocie niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Całkowicie nieadekwatny jest zarzut naruszenia art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczącego wolności sumienia i wyznania. Z przepisu tego wynika wolność uzewnętrznienia swych przekonań religijnych indywidualnie lub grupowo, publicznie lub prywatnie, a także uprawiania kultu i uczestniczenia w obrzędach. Ani w zaskarżonym wyroku, ani w decyzjach organów podatkowych nie ograniczono skarżącej powyższych wolności. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.