I FSK 2056/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/21 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/21, oddalił skargę P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom, b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe, c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za styczeń 2021 r., a także schematycznie powołuje się na prowadzenie weryfikacji, która została już zakończona, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") i z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za styczeń 2021 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niewskazania przez organy podatkowe działań mogących stanowić rzeczywistą weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2021 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ spółka zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie wnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Uwagi te były niezbędne bowiem powoływany przez pełnomocnika spółki w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wskazany art. 210 § 6 w ogóle nie istnieje w Ordynacji podatkowej), jest właściwy dla decyzji, nie zaś dla postanowień, do których odnosi się art. 217 § 2 cyt. ustawy. Należy również przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Przechodząc następnie do meritum sprawy wskazać należy, iż zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczy oceny prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za styczeń 2021 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Strona skarżąca zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej zarzuca, iż organy podatkowe w poddanych kontroli sądowej postanowieniach w sposób niedostateczny uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co oznacza, iż instytucja ta ma wyjątkowy i szczególny charakter, wobec czego dopuszczalna jest jedynie wtedy, gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Szczególny charakter analizowanej instytucji pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego, przede wszystkim w zakresie sporządzenia należytego i wyczerpującego uzasadnienia, aby nie było wątpliwości, że w danej sprawie istnieje rzeczywista konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego powodu dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe upoważnienie dla organów podatkowych do opóźniania realizacji praw podatnika. Zatem w wydanym w tym zakresie postanowieniu organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W szczególności powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatku VAT. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego oraz procesowego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy w wystarczający sposób wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki za styczeń 2021 r. Wątpliwości organów zasadnie wzbudziły transakcje świadczenia usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych (które należą do branży szczególnie wrażliwej i podatnej na nadużycia) - realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo spółka nabywa świadczone później usługi od stałej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, przy czym w momencie orzekania przez organy trwała w ramach wszczętych kontroli podatkowych weryfikacja wykazywanych przez te podmioty transakcji. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Organ podatkowy argumentował, iż spółka jawi się jako element wydłużający transakcję łańcuchową, co wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Wszystkie te okoliczności ocenione razem i w całokształcie dawały organom podatkowym podstawę do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wykazanego zwrotu podatku VAT. Błędne jest ocenianie poszczególnych okoliczności z osobna, jak czyni to spółka w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na twierdzenie, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił inne, niż wynikające z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanki weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd ten w żadnym miejscu nie przyznał organom podatkowym prawa do nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom. W swojej argumentacji Sąd skupił się na wykazaniu, iż organ podatkowy wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości istnieją w odniesieniu do transakcji dokonanych w styczniu 2021 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za badany okres. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe. W przedmiotowym postępowaniu kontroli sądowej podlega jedynie zasadność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, nie zaś kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Zatem nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania autora skargi kasacyjnej na ten temat. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.) Marek Zirk-Sadowski