I FSK 2056/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 172/21 w sprawie ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 172/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do M. D. w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i stwierdził w wydanym wyniku kontroli, że podatniczka zawyżyła kwotę zwrotu o 400.337 zł. Następnie decyzją z dnia 16 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M. D. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w decyzji z dnia 16 kwietnia 2014 r., wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. Mianowicie, podatniczka w rozliczeniu za marzec 2013 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która w decyzjach organów obydwu instancji została uznana za zawyżoną, co należało uwzględnić w rozliczeniu za przedmiotowy okres. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2013 r. podatniczka ujęła fakturę VAT dotyczącą sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego B. na rzecz A. spółki z o.o. (zarządzanej przez brata strony), podczas gdy opisany sprzęt miał pochodzić od firmy F. w M., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiał puste faktury. Na wcześniejszych etapach obrotu rzeczonym towarem umiejscowieni byli: F1., uznany za tzw. słupa oraz spółka z o.o. R. w W., która nie rozliczała podatku należnego (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2011 r.). W tych okolicznościach nie można było uznać, że strona dokonała dostawy towaru na rzecz A. sp. z o.o., skoro towaru nie nabyła na podstawie faktur otrzymanych od K. S. W tych okolicznościach, kwota podatku 6.091 zł wykazana w treści faktury wystawionej na rzecz A., podlegała zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, powołaną na początku decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję odwoławczą skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej – "O.p.", - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 września 1992 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej - "u.k.s.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 7 kwietnia 2015 r. zawiesił postępowanie ze względu na zgon skarżącej. Następnie postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem S. C. jako następcy prawnego skarżącej. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1951/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie mógł wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż wyłącznie właściwy do tego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, prowadzący pierwotnie postępowanie kontrolne, w ramach którego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Tym samym – zdaniem Sądu – decyzja wydana w rozpoznanej sprawie w pierwszej instancji dotknięta była wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., zaś organ drugiej instancji nie uchylając wadliwej decyzji, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. w stopniu rzutującym na wynik sprawy. Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 992/18, uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że w sferze procesowej, w świetle art. 24 u.k.s., wydanie wyniku kontroli oznacza zakończenie postępowania. Organ, który wydał wynik kontroli zakończył postępowanie kontrolne, przez które – zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – rozumieć należy także postępowanie podatkowe. Organ, który zdecydował o zakończeniu tego procesu w drodze wydania wyniku kontroli, wyczerpał tym samym formułę działania. Ta konstatacja nie implikuje twierdzenia, że postępowania takiego nie może prowadzić inny organ, w tym naczelnik urzędu skarbowego. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie jedynym właściwym organem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym decyzja wydana w sprawie w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie była dotknięta wadą nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., gdyż był to organ właściwy w zakresie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego, zawiadomiony o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2022 r. przedstawił stanowisko, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 172/21 - oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że wystawca faktur (wystawionych w marcu 2013 r.), na rzecz podatniczki – K. S. (F.) nie rozporządzał jak właściciel towarem wyspecyfikowanym w fakturach, albowiem w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, tak samo, jak jego poprzednicy w obrocie fakturowym. Według Sądu, spółka R. pełniła w obrocie funkcję znikającego podatnika, zaś R. D. w sposób sztuczny jedynie wydłużał łańcuch transakcji, a jego działania nie miału charakteru rynkowego. Pomimo deklarowania znacznego obrotu, dorabiać musiał w barze sałatkowym i nie poszukiwał klientów na zakupiony towar, albowiem – jak zeznał – wiedział, ze K. S. kupi towar. W odniesieniu do tego zaś podmiotu (K. S.) Sąd przypomniał, że z zeznań jego wynikało, iż działalność miał opierać na kontaktach prywatnych i nie zawierał umów z kontrahentami, zaś towar miał przechowywać w M. przy [...], gdzie zamieszkiwał wymieniony R. D., który nic o wynajmowaniu pomieszczeń nie wiedział. Faktury w imieniu R. D. wystawiała żona K. S. (w ramach usług księgowych). Sąd zaznaczył dalej, że działania K. S. nie mają cech rynkowych, gdyż obracając towarem – sprzętem RTV i AGD, który z natury rzeczy jest awaryjny i łatwy do uszkodzenia, nie zawierano umów, co wskazuje, że wystawca faktur nie miał obaw i nie spodziewał się roszczeń ze strony klientów. Ponadto firma F. (K. S.) znana była odbiorcy skarżącej - A., gdyż także na rzecz tego podmiotu wystawiała faktury. Przy tym kierowca A. miał odbierać towar od K. S., co podważa rolę skarżącej w obrocie. Zatem dostawy realizowane były według ustalonego z góry schematu, zaś wymienione podmioty jedynie wydłużały łańcuch dostaw pomiędzy nieznanym podmiotem a firmą A. Żaden z podmiotów nie dysponował towarem jak właściciel. W tych warunkach, skoro skarżąca wystawiła fakturę z wykazaną kwotą podatku, to zobligowana była do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo Sąd stwierdził, że wnioskowane dowody nie wpływają na ocenę sprawy i podkreślił, że organy podatkowe są niezależne w ocenie zgromadzonych dowodów tym bardziej, dotyczących innych okresów rozliczeniowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku następca prawny skarżącej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a - w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny uprawniał WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie umorzenia postępowania w sprawie; ewentualnie: 3. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. przez akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny uprawniał WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego; 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów w zgodzie z prawidłami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie; 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 roku) w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez pozbawienie strony prawa do obrony w rezultacie oparcia rozstrzygnięcia na materiałach z innych postępowań, bez włączenia materiałów źródłowych z tych postępowań, a tym samym pozbawienia strony dostępu do całych akt sprawy, które były faktyczną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pomimo takiego obowiązku; 6. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i precyzyjny podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był zobligowany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podstaw na których oparł rozstrzygnięcie; 7. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów uzupełniających z dokumentów, gdy wnioskowane dowody pozostały w związku z legalnością zaskarżonego aktu i umożliwiały ocenę, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie przyjęcia w analizowanym stanie faktycznymi nie doszło do dostawy; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w prawidłowo ocenionym stanie faktycznym i prawnym strona miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w prawidłowo ocenionym stanie faktycznym i prawnym należało uznać, że strona dokonała dostawy towarów, - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej – "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w warunkach nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), wskutek naruszenia przez WSA: - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 zd. 1 oraz art. 233 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 7 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (zwanej dalej: "p.u.s.a."); - art. 10, art. 90 § 1 p.p.s.a., art. 139 § 2 i § 3 oraz art. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/!D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID-19"); - § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 - wydanego bez relewantne] podstawy prawnej - Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 roku w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dalej: "zarządzenie nr 39 Prezesa NSA"); - § 1 pkt 1 Zarządzenia nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 roku (dalej: "zarządzenie Prezesa WSA"); - § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 roku w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. 2020, poz. 1758 ze zm. wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 roku - Dz. U. 2020, poz. 1829, "rozporządzenie RM"), a także art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i pkt 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. 2019, poz. 1239 z późn. zm.), - art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez ich niewłaściwe zastosowanie - skutkujące rozpoznaniem sprawy skarżącego na posiedzeniu niejawnym bez prawidłowej podstawy prawnej i z naruszeniem przepisów obligujących WSA do rozpoznania sprawy na rozprawie oraz do publicznego (jawnego) ogłoszenia wyroku, wskutek zastosowania przepisów naruszających konstytucyjne prawo do sądu oraz niespełniających konstytucyjnych standardów legislacji, przez co pozbawiono Skarżącego prawa do rzetelnego procesu sądowego oraz sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy przez sąd administracyjny. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniającą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Niezależnie od obowiązku działania Sądu kasacyjnego z urzędu w zakresie badania potencjalnej nieważności postępowania, także w skardze kasacyjnej sformułowano w tym zakresie zarzut, co zostanie poniżej omówione. W tym miejscu istotne jest natomiast zaznaczenie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, poza problematyką nieważności postępowania, związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Jak wynika z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istotne znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej orzeczeń sądu pierwszej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało już zauważone, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Przypomnienie powyższych wymogów było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna w znacznym zakresie wymogom powyższym nie odpowiada. W pierwszej kolejności trzeba jednak odnieść się do zarzutu nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w okresie stanu epidemii i zagrożenia epidemicznego nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do ograniczenia prawa do sądu poprzez rozpoznanie przez sąd administracyjny sprawy na posiedzeniu niejawnym. Strona uważa, ze nawet gdyby uznać art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), dalej "ustawa COVID-19", za "przepis szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a., to konieczne jest również przyjęcie, że jest on rażąco niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 233 Konstytucji RP, a ponadto został bezpodstawnie zastosowany w niniejszej sprawie. W efekcie bezzasadnie zostało naruszone prawo skarżącego do sądu i nie wziął on czynnego udziału w postępowaniu. Przypomnieć zatem trzeba, że z przepisów art. 15zzs4 ustawy COVID-19 wynika, iż "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). W kontekście postawionego przez stronę zarzutu należy także odnotować, że według art. 31 ust. 3 Konstytucji, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Unormowania art. 32 ust. 1 i ust. 2 stanowią, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Z kolei stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy zasadniczej, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezwisły sąd (ust. 1). Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes publiczny. Wyrok ogłaszany jest publicznie (ust. 2). Ponadto art. 233 Konstytucji określa zasady ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności jednostki w czasie stanów wyjątkowego i wojennego (ust. 1), a także w stanie klęski żywiołowej (ust. 3), a ponadto ustanawia zakaz dyskryminacji (ust. 2). Obok wskazanych przez kasatora przepisów Konstytucji, zwłaszcza art. 31 ust. 3 oraz 45 ust. 2, warto przywołać jej art. 68 ust. 4, zgodnie z którym władze publiczne są zobowiązane do zwalczania chorób epidemicznych i zapobiegania negatywnym dla zdrowia skutkom degradacji środowiska. Z powyżej przywołanych przepisów Konstytucji, to jest art. 45 ust. 2 oraz art. 31 ust. 3 wynika, że prawo do sądu, przybierające także postać prawa do wysłuchania bezpośrednio przed sądem, nie ma absolutnego charakteru i podlega ograniczeniu w przypadkach podyktowanych ochroną innych wartości konstytucyjnych. W tego typu przypadkach, to jest swoistej konkurencyjności chronionych konstytucyjnie dóbr, ustawodawca jest uprawniony do ich ważenia oraz wprowadzenia ograniczeń, zapewniających pełniejszą ochronę dobra, które w danej sytuacji uznaje za nadrzędne. W wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r. (sygn. akt P 2/98) Trybunał Konstytucyjny z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji wyprowadził przesłanki dopuszczalności ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności, wskazując na: ustawową formę ograniczenia, istnienie w państwie demokratycznym konieczności wprowadzenia ograniczenia, funkcjonalny związek ograniczenia z realizacją wskazanych w art. 31 ust. 3 wartości (bezpieczeństwo państwa, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowia i moralności publicznej, wolności i praw innych osób) oraz zakaz naruszania istoty danego prawa lub wolności. Odnosząc się natomiast do konieczności wprowadzenia ograniczenia stwierdził, że przesłanka ta stanowi w pewnym sensie odpowiednik wypowiadanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego postulatów kształtujących treść zasady proporcjonalności. Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna być ona rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów (pkt 3.2 wyroku). Zarówno w treści art. 31 ust. 3, jako też art. 45 ust. 2 Konstytucji wskazano pośród kilku, przesłankę ograniczenia korzystania z przysługujących jednostce praw w postaci konieczności ochrony bezpieczeństwa państwa i porządku publicznego. Te niedookreślone pojęcia mają niewątpliwie szeroki zakres znaczeniowy, który podkreślony jest przez łączne zestawienie obydwóch chronionych konstytucyjnie kategorii (bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny – art. 45 ust. 2). Niewątpliwie mieści się tutaj ochrona zdrowia ogółu obywateli i zapewnienie funkcjonowania struktur i instytucji państwa realizujących przypisane im zadania poprzez działania osób, podejmowane w ich (struktur i instytucji) ramach. Dlatego też nie ma racji autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że z uwagi na to, że przepisy art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz jej art. 45 ust. 2, nie odnoszą się do pojęcia "zdrowia publicznego", to zagrożenie koronawirusem nie mogło stanowić podstawy ograniczenia prawa do sądu. Kwestia ograniczenia jawności rozprawy w kontekście przepisów ustawy COVID-19 była także przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwałach z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 oraz II OPS 1/20. Składy siedmiu sędziów wskazały wówczas, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Stwierdzono nadto w uchwałach, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Natomiast dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej posiedzenia powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone trzeba uznać stanowisko, w myśl którego, art. 15zzs4 ustawy COVID-19 jest unormowaniem szczególnym w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. Stanowisko takie wyrażone zostało nie tylko w przywołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., ale także licznych orzeczeniach tego Sądu wydawanych w zwykłych składach (przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 830/20, z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1765/18, z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn., akt I GSK 1940/18, z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt II GSK 1543/18, z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21). Mając zatem na uwadze, że przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a., to nie stanowiło ich naruszenia skierowanie przedmiotowej sprawy przez Przewodniczącą Wydziału III WSA w Warszawie do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie rzeczonego przepisu (zarządzenie z dnia 28 stycznia 2021 r.). Przy tym, co wymaga szczególnego podkreślenia, realizując prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu, skarżący oraz organ zostali powiadomieni o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Ponadto strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia stanowiska na piśmie, z czego skorzystał pełnomocnik skarżącego prezentując argumentację w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2021 r. Odnotować także trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skład orzekający, wskazując na rozpoznanie sprawy w trybie niejawnym, odwołał się do ustawowych przesłanek takiego procedowania (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19), co uznać należy za równoznaczne ze stwierdzeniem ich zaistnienia. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił dogłębnych rozważań na temat procedowania w trybie niejawnym, nie oznacza, że brak było podstaw do rozpoznania sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Niewątpliwie możliwość zastosowania wskazanego w rzeczonym przepisie trybu, zależała zwłaszcza od okoliczności faktycznych dotyczących stanu epidemii. Zwrócić trzeba uwagę, że w pierwotnej wersji ustawy COVID-19 zamieszczono przepis art. 15zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał niniejszej sprawy. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs ustawy COVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanej regulacji z art. 15zzs4 ust. 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 nie stanowił przeszkody m.in. do rozpoznania tej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na posiedzeniu niejawnym. Należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W Biuletynie Informacji Publicznej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (strona internetowa) pod datą 5 lipca 2021 r. zamieszczono komunikat, który – obok przypomnienia o obowiązującej regulacji prawnej w zakresie trybów rozpoznawania spraw w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego (stanu epidemii z powodu COVID-19) – informował, że do czasu wyposażenia sal sądowych w odpowiednie urządzenia techniczne, sprawy wyznaczane będą na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Można zatem uznać, że problem wyposażenia sal sądowych w odpowiednie urządzenia istniał również przed tą datą, a w tym w okresie wydania zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III oraz wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Nie może przy tym umknąć z pola widzenia to, że celem stosowania przepisów ustawy COVID-19 dotyczących trybów rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest przede wszystkim ochrona życia i zdrowia ludzkiego w ramach zapobiegania i zwalczania zakażenia wirusem SARS-Cov-2 oraz rozprzestrzeniania się choroby zakaźnej u ludzi, wywołanej tym wirusem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniały uwzględnienie omawianej ustawy (ustawy COVID-19) w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Dodatkowo można zwrócić uwagę na wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia (por. postanowienia NSA: z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2193/19, z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3205/19, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2283/20 oraz II FSK 3044/19 i II FSK 1834/20, a także z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3724/18). W sumie więc nie można było przyjąć, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż skarżący został pozbawiony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Z tych samych względów nie było powodu do uchylenia zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III WSA w Warszawie, czego domagała się strona. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w powyższym zakresie, to trzeba odnotować, że strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 zd. 1 oraz art. 233 Konstytucji RP w sposób pozwalający na ich powiązanie z działaniami Sądu pierwszej instancji podjętymi w przedmiotowej sprawie. Podobnie, w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono także, które to działania Sądu pierwszej instancji opierać się miały na wskazanych przez kasatora przepisach zarządzenia nr 39 Prezesa NSA, zarządzenia Prezesa WSA oraz rozporządzenia RM, a w konsekwencji nie wykazano, że przepisy te zostały zastosowane i naruszone w sposób mogący rzutować na wynik sprawy. Gdy chodzi o pozostałą problematykę, to jest odnoszącą się do prawidłowości wymiaru podatkowego, to także w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba wskazać na specyfikę zaprezentowania zarzutów. Mianowicie skarżący formułuje w punktach zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazując na naruszone jego zdaniem przepisy z lapidarnym zaznaczeniem, na czym dane naruszenie prawa miałoby polegać, a następnie w części zatytułowanej "uzasadnienie podstaw kasacyjnych" formułuje zbiorczo uwagi ułożone w punktach od 3.1 do 3.163, które nie zostały powiązane z poszczególnymi przepisami O.p. oraz p.p.s.a. przywołanymi przez kasatora jako naruszone. Wywody te, zasadniczo krytyczne pod adresem organów (i Sądu pierwszej instancji), nie pozwalają na ich pewne (pozbawione wątpliwości) odniesienie do wyszczególnionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Poza tym same zarzuty zbudowane zostały w sposób specyficzny, albowiem poszczególne z nich (w szczególności naruszenia przepisów postępowania), przedstawiają szereg (ciąg) przepisów O.p. oraz p.p.s.a. które regulują różne kwestie i nie zawierają jakiejś jednorodnej normy prawnej. Taki sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia, pozbawiony odpowiedniego zindywidualizowania oraz skonkretyzowania w postaci odpowiadającego uzasadnienia, znacznie utrudnia, a w pewnych aspektach uniemożliwia ich ocenę przez Sąd kasacyjny. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej (por. pkt 3.2, str. 7) przedstawiona argumentacja zasadniczo odnosi się do zarzutów procesowych podważających prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i zaniechania zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz zapewnienia realnego prawa do obrony, a ponadto oceny materiału dowodowego. W dalszej części strona akcentuje, że organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnie dowodów, lecz oparł się na materiale włączonym do akt, nadesłanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, a nadto, że materiał ten nie miał charakteru pełnego i że doprowadziło to do ustalenia wadliwego stanu faktycznego. Kasator odwołuje się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/19 Glencore. Podnosi, że poprzez wykorzystanie materiałów z innych postępowań, a w tym protokołów przesłuchania świadków, przy których to czynnościach strona nie była obecna, pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ustosunkowując się do powyższego trzeba przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły kwotę podatku od towarów i usług do odliczenia, przeniesioną z poprzedniego miesiąca. Kwota nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc poprzedni (marzec 2013 r.), uwzględniona w niniejszym postępowaniu, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. oraz utrzymującej tę decyzję w mocy – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. W tym zakresie zakwestionowane zostało prawo do odliczenia z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez F.. Ponadto organy określiły w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty, jaka wykazana została w treści faktury wystawionej przez M. D. na rzecz A. sp. z o.o., mającej za przedmiot towar, którego nabycie ze strony K. S. podważono. Przede wszystkim trzeba przypomnieć dwie reguły rządzące się rozliczeniem podatku od towarów i usług. Po pierwsze, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Po wtóre, na gruncie wskazanej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonując rozliczenia za kwiecień 2013 r., organy podatkowe zobligowane były uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia, to jest pochodzącą z bezpośrednio poprzedzającego okresu rozliczeniowego (z marca 2013 r.). Przy tym nie mogły uwzględnić kwoty, jaka pierwotnie wynikała z deklaracji podatkowej złożonej za okres poprzedni, albowiem rozliczenie w tym zakresie zostało zastąpione decyzją organu podatku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1357/18) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/17, którym z kolei oddalana została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. W świetle tego należało przyjąć, że kwestia wysokości nadwyżki podatku naliczonego przechodzącej z marca na kwiecień 2013 r. została przesądzona prawomocnym wyrokiem i obecnie nie może być kontestowana. Trzeba odnotować, że w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, iż w sytuacji takiej, jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie, to jest określania w drodze decyzji organu podatkowego kwoty nadwyżki podatku naliczonego and należnym za miesiąc poprzedni, treść decyzji za bieżący okres zależy od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 966/13 oraz z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2197/13). Zatem zarzuty skargi kasacyjnej mogły mieć znaczenie jedynie w zakresie, w jakim dotyczyły określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dla tej kwestii także miały odpowiednią doniosłość ustalenia dotyczące nabycia (braku nabycia towaru) ze strony K. S. (F.). Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, to nie można podzielić zarzutu, że organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnie postępowania podatkowego. Zarzutu w tym zakresie nie usprawiedliwia wykorzystanie materiałów zgromadzonych pierwotnie w innym postępowaniu. Należy odnotować, ze w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stosowana jest taka wykładnia przepisów art. 180 ust. 1 oraz art. 181 § 1 O.p. według której, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego. Przepis art. 181 § 1 O.p. wprost dostarcza podstawy do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to w szczególności, że nie istnieje prawny nakaz, ażeby organ prowadzący postępowanie dokonywał przesłuchania świadka, który został przesłuchany w innym postępowaniu. Przy tym korzystanie przez organy z uzyskanych w ten sposób zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do dowodów uzyskanych bez udziału strony (przykładowo włączonych do akt protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) materializuje się poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15 oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 189/17). Co więcej, z pola widzenia nie może umykać to, że włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do akt sprawy materiały, przekazane zostały z postępowania podatkowego (kontrolnego) prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., w którym to postępowaniu (podobnie jak w niniejszej sprawie) strona brała czynny udział. O ile więc formalnie rzecz biorąc, postępowanie podatkowe prowadzone w odniesieniu do rozliczenia za kwiecień 2013 r. było odrębnym postępowaniem, to nie sposób utrzymywać, że materiał przejęty z tamtego postępowania (prowadzonego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy) był materiałem nowym, nieznanym wcześniej stronie. Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja odwołująca się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C189/18 (Glencore). Przypomnieć należy, że przedmiotem wskazanego wyroku TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie "streszczenia". TSUE uznał, że tego rodzaju postępowanie narusza zwłaszcza zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji Trybunał stwierdził w wyroku, że "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58). W niniejszej sprawie nie występowała sytuacja, przystająca do okoliczności zastanych w sprawie, w której wydany został powyższy wyrok TSUE. Organy podatkowe włączyły do akt materiał dowodowy na który się powoływały, a nawet w szerszym zakresie (co samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, które oddziaływałoby na wynik sprawy). Włączono mianowicie: protokoły badania ksiąg, protokoły z czynności sprawdzających, pisma właściwych organów, protokoły przesłuchania świadków, zastrzeżenia strony do protokołu z badania ksiąg podatkowych, pismo właściwego organu wraz z informacją łotewskiej administracji podatkowej, faktury, wyjaśnienia R. D., odpowiedź otrzymaną od białoruskiej administracji podatkowej w sprawie W., decyzje organów obu instancji wydane wobec skarżącej za okresy miesięczne od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Strona miała dostęp do tej dokumentacji na każdym etapie postępowania i została z dokumentacją tą zapoznana w dniu 10 września 2014 r. w trybie art. 200 O.p. Ponownie należy tu przypomnieć, że rzeczone dokumenty znane były stronie również z postępowania prowadzonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W tym kontekście co najmniej niezrozumiałe jest twierdzenie kasatora (str. 16 skargi kasacyjnej), że do czasu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., strona nie wiedziała o kontrahentach K. S., co wykluczało przedstawienie odpowiedniej argumentacji (kontrargumentacji). W rzeczonym postępowaniu (dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające, to jest od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.) podważono wszakże prawo strony do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowego zakupu (okapów i piekarników od F.). W decyzjach wydanych w tamtej sprawie oceniono, że strona brała udział w oszukańczych transakcjach, jak również przedstawione zostały odpowiednie ustalenia również dotyczące łańcuchów transakcji z udziałem K. S. (wymieniona firma F.), jego poprzedników w obrocie oraz skarżącej (ewentualnie dalszych jeszcze podmiotów). Gdy chodzi o kwestię kompletności materiału dowodowego, to nie można było uznać, że organy nie zgromadziły całego materiału. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że strona niezasadnie stawia zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona nie wskazała, jakich konkretnie jej wniosków dowodowych organ nie uwzględnił i kiedy wnioski te zostały złożone, co wyklucza roztrząsanie, czy doszło do naruszenia rzeczonego przepisu. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że strona skarżąca w postępowaniu podatkowym wnosiła o przeprowadzenie dowodów. Zdaniem Sądu kasacyjnego, skarżący nie wykazał również, ażeby zaniechanie przesłuchania właściciela firmy transportowej co do realizacji przewozu towarów, mogło rzutować istotnie na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący argumentację w rzeczonym zakresie przedstawia w kontekście stwierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, że towaru nie było. Natomiast strona pomija zupełnie to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku oceniał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, wydanej w przedmiotowej sprawie i podkreślił stanowisko organu odwoławczego (por. str. 10 uzasadnienia wyroku), z którego wynikało, że "wobec jednak ustaleń dotyczących F. zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, ze strona w rzeczywistości nie nabyła tego towaru". Sąd słusznie skonstatował, że organ odwoławczy realizując wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie twierdził za organem pierwszej instancji, że towaru nie było faktycznie (rzeczywiście). Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty wskazujące na dowolną ocenę materiału dowodowego. Strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobującego ocenę co do nierzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury. W tym zakresie, nie stwierdzając naruszenia art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji omówił ustalenia związane z fakturowaniem obrotu towarem, które zapoczątkowane zostało przez znikającego podatnika R., a następnie R. D. (firma F.), którego głównym zajęciem była praca w barze sałatkowym pomimo wykazania znacznej wartości obrotu sprzętem RTV i AGD. R. D. nie poszukiwał klientów, gdyż – jak zeznał – wiedział, ze towar kupi od niego K. S. Także K. S. wyjaśnił, że dokonywał transakcji bazując na kontaktach prywatnych bez zawierania umów, a towar miał przechowywać w magazynie na terenie posesji należącej do rodziny R. D., który o wynajmowaniu i wykorzystywaniu pomieszczeń przez kontrahenta nic nie wiedział. Sąd podkreślił także, że firma F. była także bezpośrednim kontrahentem A. sp. z o.o. (zarządzanej przez brata skarżącej), na rzecz której strona w przedmiotowym okresie wystawiła fakturę. Na tej podstawie Sąd, odwołując się do całokształtu dowodów podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że zarówno K. S. jak i skarżąca nie dysponowali towarami jak właściciel, a ich udział w fakturowaniu miał jedynie na celu wydłużenie łańcucha podmiotów markujących obrót towarem pochodzącym z nieznanego źródła. Udział skarżącej w obrocie nie miał ekonomicznego uzasadnienia w sytuacji, w której towar miał być transportowany bezpośrednio z firmy F. do A., a podmioty te miały bezpośrednio współpracować. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sformułowana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do oszukańczego charakteru obrotu z udziałem wskazanych podmiotów, pozostaje zbieżna ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w sprawie III SA/Wa 1884/17 (wyrok z dnia 19 października 2017 r.), dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające, którą to ocenę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r. w sprawie I FSK 1357/18. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważyła logiki dokonanej oceny dowodów. Strona w istocie nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, jest nielogiczna, albo że odbiega od doświadczenia życiowego. Skarżący podkreśla formalną stronę transakcji wskazując, ze faktury były wystawione, a płatności zrealizowane. Jednakże samo to nie może świadczyć o rzeczywistym charakterze dostaw. Doniosłym elementem oszukańczego obrotu jest bowiem zachowanie pozorów rzetelnej działalności gospodarczej, a więc wystawianie faktur, czy dokonywanie transferu środków pieniężnych. Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych należy podkreślić, ze strona w skardze kasacyjnej nie uzasadniła zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., a zatem brak jest podstaw do ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca nie przedstawiła również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek ustalenia i oceny, dokonane w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług innego podmiotu (S. sp. z o.o.) nie mogły mieć bezpośredniego przełożenia na ustalenia w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie mogły posłużyć Sądowi pierwszej instancji do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wydanej wobec skarżącej. Można tylko na uboczu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 2347/18 oraz I FSK 2348/18) oddalił skargi wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3480/16 oraz 3628/16) oddalających skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r, do stycznia 2013 r., w których zaaprobowano ustalenia dotyczące tego, że firma F. wystawiała faktury w odniesieniu do towaru, którym nie dysponowała jak właściciel. Ponieważ podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, a więc skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami przyjętymi w tym wyroku Sąd kasacyjny jest związany. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, w której organy wykazały, że skarżąca nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym i strona, jako też wystawca na jej rzecz faktur, nie dysponowali towarami jak właściciel, to należało uznać, że wystawiona faktura na rzecz A. nie dokumentowała czynności opodatkowanej. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku, albowiem w niniejszej sprawie w rzeczywistości organ przepisów tych nie stosował. Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez K. S. w rozliczeniu za marzec 2013 r., co nastąpiło w odrębnej decyzji. W niniejszej sprawie podstawę do określenia kwoty podatku do odliczenia (w spornym zakresie) stanowiły przepisy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w oparciu o które określona została kwota obniżająca podatek należy (podatek do odliczenia), uwzględniająca fakt wiążącego określenia we właściwej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przechodzącej na przedmiotowy okres rozliczeniowy. Naruszenia tych przepisów strona nie podniosła. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Według art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oczekiwane przez stronę przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka byłoby w istocie obejściem zakazu przeprowadzania innych dowodów, jak tylko z dokumentów. Natomiast analogicznie, jak to uczyniono w przypadku oddalenie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji, zając trzeba stanowisko, że ustalenia i oceny dokonane przez inny organ podatkowy w decyzji wydanej wobec innego podmiotu, nie mogą stanowić instrumentu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W takim bowiem przypadku wykluczona jest ocena prawidłowości podjętej decyzji przez ten inny organ, a tym samym miarodajnego charakteru dokonanych ocen, które i tak wyrażone zostały na tle okoliczności właściwych dla rozstrzyganej wówczas sprawy. Wobec powyższego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA