I FSK 2055/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2023 r., nr 1401-IOA.4033.138.2023.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z 11 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność przedłużenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W., na podstawie postanowienia z 9 czerwca 2023 r., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., wykazanego przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższe postanowienie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ odwoławczy miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 2.3. Po przytoczeniu treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zaznaczył, że zaskarżone postanowienie wydano w trakcie toczącego się wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, która została zakończona protokołem kontroli, doręczonym skarżącej spółce 25 marca 2021 r. W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. 2.4. Sąd pierwszej instancji argumentował, że kontrolujący wielokrotnie występowali do skarżącej spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym między innymi ewidencji zakupów i faktur VAT (wezwania z: 23 września 2020 r., 6 października 2020 r., 20 października 2020 r., 21 grudnia 2020 r., 8 marca 2021 r.) i do dnia sporządzenia protokołu dokumenty nie zostały one okazane. Ponadto, w postanowieniach wydanych w rozpoznawanej sprawie nie przesądzono, że ustalenia kontroli podatkowej były wiążące i przesądzające. Miały one jednak dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku znaczenie o tyle, że organy podatkowe miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie była jeszcze zakończona i konieczne było dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku – wówczas w fazie postępowania podatkowego. 2.5. Według Sądu pierwszej instancji, wystarczającym argumentem uzasadniającym wątpliwości co do zasadności zwrotu było nieprzedłożenie przez skarżącą spółkę, mimo wielokrotnych wezwań, dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Tym samym, wbrew argumentacji skargi, wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej spółce w ogóle przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji kwestia rzetelności transakcji m.in. z W. sp. z o.o. stanowiła okoliczność drugorzędną. 2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano również na podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności, z urzędu, jak i na wniosek skarżącej spółki (wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków A. K. i S. G., wniosek z 8 maja 2023 r. o uzupełnienie akt o przesłuchanie P. W. – prezesa zarządu skarżącej spółki). W świetle tych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjął, że niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że w granicach rozpatrywanej sprawy nie mieściło się badanie terminowości czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Zarzucana przewlekłość postępowania nie mogła być badana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 9 czerwca 2023 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w każdym wypadku o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której zaskarżone postanowienie naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w sposób należyty motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałyby merytoryczne podstawy do ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a ograniczenie się do ogólnych sformułowań z pominięciem szeregu istotnych okoliczności występujących w sprawie, co doprowadziło także do naruszenia zasady przekonywania stron i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której zaskarżone postanowienie naruszało art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania nakazującej organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, tj. nieuzasadnione okolicznościami i nieproporcjonalne w stosunku do faktycznych potrzeb przedłużanie terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT przy jednoczesnej bezczynności organów podatkowych; 3.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 9 czerwca 2023 r.; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez: a) całkowicie błędne uznanie, że "konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu", mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych rzeczywistych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za listopad 2019 r., podczas gdy mają obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej wersyfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące listopada 2019 r. wykonać; b) nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., w sytuacji gdy szczegółowa analiza chronologicznie przedstawionych przez skarżącą spółkę w skardze czynności, mających być podejmowane przez organy podatkowe, przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT; c) zaniechanie poczynienia dokładnego określenia oraz wykazania występowania szczegółowych okoliczności oraz punktów spornych wraz z ich pochodzeniem, odnoszących się do kwestii rozliczeń podatkowych skarżącej spółki, co mogłoby uzasadniać wydanie zaskarżonego postanowienia, w szczególności dotyczy to pominięcia klarownego wskazania, na co precyzyjnie zwracają uwagę wątpliwości zgłaszane przez organy podatkowe, skąd one wynikają, jakie dokładnie działania mają na celu ich rozwianie, oraz dlaczego podjęcie tych działań nie zostało zrealizowane w ramach trwającego już de facto 3 lata postępowania, co rażąco świadczy także o niedopełnieniu obowiązków w świetle wymogów przepisów ustawy; d) nieuprawnione pozbawienie skarżącej spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku, polegające na wykorzystaniu instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3 – letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku; e) dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. Skarżąca spółka zrzekła się rozprawy, a organ odwoławczy – po doręczeniu skargi kasacyjnej – nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Nie dawały podstaw do jej uwzględnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w których skupiono się na argumentacji, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie ocenił, czy w świetle przepisów prawa oraz przedstawionych w niej okoliczności, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku było rzeczywiście i należycie umotywowane. Ocena taka została przeprowadzona, a brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznaczał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było kompletne i pozwalało na kontrolę kasacyjną tej oceny. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczny stan faktyczny oraz zarzuty skargi kasacyjnej były przedmiotem ocen w wyrokach z 5 marca 2025 r.: - sygn. akt I FSK 1872/24 (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.); - sygn. akt I FSK 1645/24 (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r.), a także w równolegle rozpoznanej sprawie o sygn. akt I FSK 2059/24 (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Chybiona była przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której zarzucono, że "Organy podatkowe na różnych szczeblach postępowania nie przedstawiły satysfakcjonujących wyjaśnień co do podstaw swoich zastrzeżeń odnośnie do prawidłowości zwrotu podatku oraz prowadzonych przez Spółkę rozliczeń" oraz, że "(...) brak było szczegółowego uzasadnienia wątpliwości oraz nie udowodniono potrzeby dalszej weryfikacji finansów Spółki". Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na szereg okoliczności dających podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zaliczył do nich brak dokumentacji podatkowej skarżącej spółki oraz składane przez nią wnioski dowodowe, sprawiające że w toczącym się postępowaniu podatkowym należało dokonać dodatkowych czynności procesowych. 4.5. Weryfikując zasadność zwrotu różnicy podatku organy podatkowe opierają się między innymi na przedstawionej dokumentacji podatkowej. Brak tej dokumentacji niewątpliwie przedłuża termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Bez tego nie było bowiem możliwe sprawdzenie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku. W skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że z przyczyn spowodowanych przez skarżącą spółkę weryfikacja składanych przez nią rozliczeń nie mogła się odbyć przed upływem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w pełni uzasadnione było odsunięcie w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Ponadto, skoro skarżąca spółka (czego także nie podważono) wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, a organ podatkowy to akceptował, trudno mówić o bezpodstawnym i nieusprawiedliwionym modyfikowaniu daty zwrotu podatku. Konieczny był bowiem dodatkowy czas na przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów. 4.6. W podanym wyżej kontekście zauważyć należy, że z treści art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Istotna jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i wystarczy powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2038/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Podnosi się także, że podejmowane w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT czynności organu podatkowego nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku (wyrok z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2485/18). 4.7. W świetle powyższego nie można zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżone postanowienie, w jego uzasadnieniu nie przedstawiono powziętych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z samej zasady rozliczenie podatku od towarów i usług, polegające na zestawieniu i skompensowaniu (pomniejszeniu) kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynika, że kwota zwrotu różnicy podatku jest pochodną wskazanych kwot (podatku naliczonego i należnego), pochodzących z transakcji nabycia i dostawy. Zatem wyjaśnienie wątpliwości związanych z realnym charakterem tych transakcji w oczywisty sposób przekłada się na kwestię zasadności zwrotu VAT. 4.8. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.2. zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczenie oceny legalności zaskarżonego postanowienia przez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania. Zgadzając się co do zasady z argumentacją, że nieuzasadnione przedłużanie procedur podatkowych, wpływające negatywnie na sytuację podatnika, podważa zaufanie do systemu podatkowego oraz zasadę szybkiego i sprawiedliwego rozstrzygania spraw, gdyż mogą prowadzić do sytuacji, w której realne prawa podatnika do sprawiedliwego traktowania oraz szybkiego rozstrzygnięcia są marginalizowane, podkreślić należy, że skarżącej spółce przysługują środki ochrony w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie (art. 141 Ordynacji podatkowej) oraz skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 4.9. Podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniach przywołanych już wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 1872/24 oraz I FSK 1645/24, podkreślić trzeba, że w zaistniałym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym przedłużenie terminu zwrotu skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było uzasadnione względami ochrony finansów publicznych. Ewentualny uszczerbek finansowy, jaki w konsekwencji tych zdarzeń poniosła skarżąca spółka nie uzyskując zwrotu na czas, w przypadku potwierdzenia jego zasadności, będzie przynajmniej częściowo rekompensowany poprzez konieczność powiększenia przekazywanej kwoty o odsetki za zwłokę. W ten sposób ustawodawca dąży do honorowania neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. 4.10. Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1