I FSK 2054/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 190/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do maja 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 190/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do maja 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej, odnośnie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej spółki, w miesiącach od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. przez e. sp. z o.o. podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano rzetelności transakcji, lecz wskazano na konieczność korekty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z uwagi na brak zapłaty w określonym w przepisach terminie i skorzystanie przez wierzyciela z tzw. "ulgi za złe długi". Sąd pierwszej instancji uznał, że warunki i obowiązki określone w przepisach prawa dla wierzyciela, w zakresie powiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z "ulgi za złe długi", zostały spełnione przez e. sp. z o.o. Wobec powyższego skarżąca spółka została skutecznie powiadomiona w kwestii korekty przez wierzyciela podatku należnego wynikającego z faktur VAT, co przekłada się na zastosowanie w sprawie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług"), a tym samym konieczność korekty podatku naliczonego przez P. sp. z o.o. Za nieuzasadnione uznano stanowisko skarżącej spółki odnośnie znaczenia i wpływu prowadzonego przez Urząd Skarbowy P. w postępowania karnego skarbowego sygn. [...] na będące przedmiotem niniejszego sporu postępowanie podatkowe. Wskazano przy tym, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym, niezależnym od innych postępowań, w tym od postępowania karnego skarbowego, dlatego organy podatkowe prowadzące postępowanie są uprawnione czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego skarbowego. 1.3. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej - "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 6013 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dokonania w postępowaniu czynności polegających na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wskazanie podmiotu prowadzącego postępowanie karne skarbowe dotyczące Spółki, zwrócenie się do tego podmiotu o przekazanie akt prowadzonej przez niego sprawy, po czym dopuszczenia i prowadzenia z nich dowodu w postępowaniu podatkowym. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy wydając decyzję z 13 grudnia 2016r. działał z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy zaskarżony wyrok został wydany w poszanowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie dopatruje się naruszenia ww. przepisu w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wskazanie podmiotu prowadzącego postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącej Spółki i przekazanie akt prowadzonej przez niego sprawy w celu dopuszczenia i prowadzenia z nich dowodu w postępowaniu podatkowym dla zweryfikowania okoliczności zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. 3.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ww. zarzut został sformułowany niezwykle ogólnikowo. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie to konkretnie okoliczności miałyby być weryfikowane na podstawie akt postępowania karnego skarbowego i w jakim stopniu zaniechanie tej czynności mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy wynika, że uwzględniając wnioski dowodowe Spółki wniesione w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wyjaśnienie, czy w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy P. postępowania karnego skarbowego sygn. [...], przeprowadzono dowody z przesłuchania przedstawicieli S. sp. z o.o. na okoliczność zakwestionowanej transakcji udokumentowanej, wystawioną przez P. sp. z o.o., fakturą sprzedaży nr 1/06/2011r. z dnia 01.06.2011r. W odpowiedzi na powyższe zapytanie w piśmie z dnia 09 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że w toku ww. postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono dowodów w ww. zakresie. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej podjął żądane przez stronę działanie w ramach zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nie mniej jednak wynik tej czynności z przyczyn obiektywnych pozostał bez wpływu na kontrolowaną sprawę. Co więcej, kwestia rzetelności faktury VAT nr 1/06/2011 z dnia 01.06.2011r. wystawionej przez P. sp. z o.o. dokumentującej wykonanie usług reklamy w portalu w 06/2011 - a w konsekwencji powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – została rozstrzygnięta na korzyść skarżącej spółki zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Natomiast co do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na rzecz P. sp. z o.o., w miesiącach od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. przez e. sp. z o.o. - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - w sprawie nie zakwestionowano rzetelności transakcji, lecz wskazano na konieczność korekty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z uwagi na brak zapłaty w określonym w przepisach terminie i skorzystanie przez wierzyciela z tzw. "ulgi za złe długi". Należy zauważyć, że na żadnym etapie postępowań prowadzonych przed organami I jak i II instancji ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie neguje faktu braku zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, lecz nałożony obowiązek w postaci korekty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach z uwagi na brak prawidłowego powiadomienia jej przez wierzyciela o zamiarze dokonania przez niego korekty podatku należnego. Autor skargi kasacyjnej nie neguje również przedstawionej w zaskarżonej decyzji z dnia 13 grudnia 2016r. nr [...] oceny prawnej i uznania za skuteczne doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Sąd pierwszej instancji w uprawniony sposób zatem przyjął, że spełnione zostały warunki i obowiązki określone w przepisach prawa dla wierzyciela, w zakresie powiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z "ulgi za złe długi" przez e. sp. z o.o. Wobec powyższego strona skarżąca została skutecznie powiadomiona w kwestii korekty przez wierzyciela podatku należnego wynikającego z faktur VAT, co przekłada się na zastosowanie w sprawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konieczność korekty podatku naliczonego przez P. sp. z o.o. 3.5. Co istotne jednak ani powołane wyżej okoliczności stanu faktycznego, ani też pozostałe będące przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji nie były wprost wyartykułowane w treści skargi kasacyjnej w aspekcie podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa. Jednocześnie nie przywołano żadnych okoliczności i argumentów, które mogłyby podważyć ustalenia i oceny organów i Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym, niezależnym od innych postępowań, w tym od postępowania karnego skarbowego, dlatego organy podatkowe prowadzące postępowanie są uprawnione czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego skarbowego. W celu realizacji zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej możliwe, a czasem wskazane jest sięganie do materiałów z innych postępowań (w tym karnego skarbowego). Nie mniej jednak, aby uczynić skuteczny zarzut z zaniechania takiej czynności koniecznym jest wskazanie, jakie konkretnie istotne okoliczności nie zostały z tego powodu ustalone i czy ich ustalenie było konieczne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec zaniechania autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać, że podniesione przez niego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 3.6. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też na czym konkretnie opiera zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sama bowiem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że jest ono kompletne pod względem wymogów określonych w ww. przepisie i w pełni nadaje się do kontroli instancyjnej. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA