I FSK 2053/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II i III, 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za II, III i IV kwartał 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od III kwartału 2016 r. do IV 2017 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.469 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2899/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji): – w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 października 2021 r. (w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.) w części dotyczącej ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za II i IV kwartał 2017 r.; – w punkcie drugim: oddalił skargę Spółki w pozostałej części; – w punkcie trzecim: orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Powyższy wyrok wydano w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 lipca 2021 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2017 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za II III i IV kwartał 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od III kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. oraz ustalono w oparciu o art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za II i IV kwartał 2017 r., albowiem przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe ujawniły zdaniem organu, że w kontrolowanym okresie Spółka zawyżyła: - podatek naliczony o łączną kwotę 564.742 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7K podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - podstawę opodatkowania o łączną kwotę 295.229 zł oraz podatek należny i naliczony w kwotach 67.903 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7K podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu nabyć usług podlegających odwrotnemu obciążeniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu wystawcą wszystkich kwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT była B. Spółka z o.o., tymczasem na podstawie zebranych dowodów organ stwierdził, że pomimo formalnej poprawności otrzymanych od B. Sp. z o.o. faktur VAT, nie towarzyszyła im dostawa towarów i usług w wykonaniu tego kontrahenta, gdyż faktycznymi dostawcami towarów były inne podmioty (nieujawnione), zaś usługi były wykonywane samodzielnie przez Spółkę bądź przez innych podwykonawców. W ocenie organu, przedmiotowe faktury miały tym samym służyć wyłącznie obniżeniu podatku należnego i w konsekwencji zmniejszeniu zobowiązań Spółki wobec Skarbu Państwa. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy, wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Izby z 25 października 2021 r. (decyzja ostateczna). 1.2. Poddając powyższą decyzję ostateczną kontroli sądowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowią w istocie dwie następujące kwestie. Pierwsza dotyczy zakwestionowania przez organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od B. Sp. z o.o., które zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W ocenie organów podmiot ten, który wystawił sporne faktury mające dokumentować świadczone usługi i dostawy towarów, nie był faktycznym ich wykonawcą, czego również Skarżąca miała świadomość. W tym względzie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania potwierdzają, że dostaw towarów i świadczenia usług w rzeczywistości nie dokonała B. Spółka z o.o. Druga natomiast płaszczyzna sporu dotyczy zasadności ustalenia przez organy, na podstawie o art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżeniem zadeklarowanych za II i IV kwartał 2017 r. kwot zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W tym z kolei względzie w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112, gdyż stosując 100% sankcję, organy nie tylko powinny wykazać, że Skarżąca świadomie przyjmowała puste podmiotowo faktury (od podmiotu który w rzeczywistości nie dokonywał dostawy towarów i świadczenia usług), ale również, że wystąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa (korzyść podatkowa). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze mechanizm podatku VAT, organ powinien był tym samym wykazać, że Skarżąca odliczyła podatek VAT niezapłacony przez wystawcę faktury (B. Sp. z o.o.). Jeżeli bowiem wystawca ten zapłacił podatek należy (następnie odliczony jako podatek naliczony przez Skarżącą), to nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa, a w tej sytuacji nie powinna być zastosowana najwyższa 100% sankcja. 1.3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła zarówno Spółka jak i Dyrektor Izby. 2. Skarga kasacyjna Spółki. 2.1. W wywiedzionej przez Spółkę skardze kasacyjnej, inkryminowany wyrok zaskarżono w części orzeczenia oddalającego skargę, tj. objętego punktem 2 wyroku, dotyczącego określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za II, III i IV kwartał 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od III kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) inkryminowanemu wyrokowi w zaskarżonej części Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, gdyż organy podatkowe przedstawiły stan faktyczny w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione oraz z przekroczeniem granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą typową dla działalności Strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, czy B. Sp. z o.o. swoimi pracownikami bądź podwykonawcami faktycznie zrealizowała dostawę towarów i usług na rzecz P. Sp. z o.o. oraz czy Skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 199a §3 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji bez konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów pomiędzy P., a B., w sytuacji gdy organy podatkowe swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym opierają na podważaniu istoty i treści zawartych umów cywilnoprawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 121 §1 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, choć Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył tę zasadę, gdyż dokonał dwóch różnych ocen tego samego stanu faktycznego oraz tych samych dowodów. Odmiennie niż to wynika z decyzji ocenił transakcje Skarżącej Spółki z B. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w kwietniu oraz maju 2018 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki P. w podatku od towarów i usług zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia 15.05.2018 roku. W protokole tym organ potwierdził prawidłowość rozliczenia Spółki z tytułu transakcji z firmą B. Sp. z o.o. w zakresie robót konstrukcyjnych przy budowie hali w Mławie realizowanych zgodnie z umową z 31.07.2017 roku oraz świadczonych pozostałych usług w zakresie utrzymania dróg; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, tj.: - zarzutu braku wskazania czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, czy tylko powielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., - zarzutu braku wskazania, czy zawierane przez Skarżącą umowy z B. Sp. z o.o. odbiegały od umów i warunków na jakich zwykle działają firmy tej branży, - zarzutu braku wskazania czy okoliczność, że faktury wystawione przez B. na rzecz P. zostały ujęte w ewidencji, - sprzedaży i deklaracjach podatkowych B. oraz rozliczone z organami podatkowymi, w związku z czym nie wystąpiło uszczuplenie, uprawniają organy podatkowe w związku z zasadą neutralności oraz proporcjonalności do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, - zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez brak wskazania przyczyn dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz wyjaśnień podwykonawców spółki B., - zarzutu braku wyjaśnienia dlaczego zasłanianie się przez świadków niepamięcią w braku wskazania po 4 latach, jakie konkretnie prace wykonywali i świadczyli pracownicy B. na rzecz P., oceniono na niekorzyść Skarżącej Spółki uznając, że dostaw towarów i świadczenia usług w rzeczywistości nie dokonała Spółka B., - zarzutu braku wskazania dlaczego Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro ten sam zespół kontrolny dokonując szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej w tym umów, zleceń, protokołów odbioru, w protokole kontroli z 15.05.2018 r., potwierdza prawidłowość transakcji natomiast decyzją z dnia 21.07.2021 transakcje te kwestionuje. 2.3. Działając z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi w zaskarżonej skargą kasacyjną części, Spółki zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W wyniku powyższego Sąd błędnie uznał, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania potwierdzają, że dostaw towarów i świadczenia usług w rzeczywistości nie dokonała Spółka B. Sp. z o.o., w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B., choć zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wykazał, że taka dostawa towarów i usługi przez B. miała miejsce, została wykazana w dokumentacji podatkowej i rozliczona z organami podatkowymi; 2) art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w stanie obowiązującym w 2017 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w rozliczeniu podatkowym Spółka nieprawidłowo rozliczyła wystawione faktury przez B. Sp. z o.o. z tytułu wykonania robót zgodnie z umową nr [...] i [...] jako usługi podlegające rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia. 2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 2.5. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 3 grudnia 2025 r. pełnomocnik Podatnika zmodyfikował wniosek skargi kasacyjnej poprzez wniesienie o uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku we wskazanej tam części, ale również o uchylenie w tej części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3. Skarga kasacyjna Organu. 3.1. W wywiedzionej przez Organ skardze kasacyjnej, wyrok zaskarżono w części stanowiącego punkt 1 wyroku (uchylający zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za II i IV kwartał 2017 r.) oraz punkt 3 wyroku (zasadzający rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego). Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ sformułował oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3.2. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. inkryminowanemu wyrokowi w zaskarżonej części Organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. poz. 347 s. 1 z dnia 2006.12.11; dalej jako Dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię polegają na uznaniu przez Sąd, że dla zastosowania 100% sankcji, o której mowa art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT konieczna jest, nie tylko świadomość podatnika odnośnie tego, że rozlicza on podatek naliczony z nierzetelnych faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ale konieczne jest ponadto wykazanie przez organ podatkowy, że wystąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów o konieczności zastosowania pełnej wysokości sankcji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przesądza sam fakt, że podatnik świadomie obniża podatek należny o podatek naliczony z faktur, co do których jest świadomy, że są nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. 3.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi (w zaskarżonej części) Organ zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 273 Dyrektywy 112, poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny polegającej na kategorycznym stwierdzeniu przez Sad, że jeżeli "wystawca faktury B. Sp. z o.o. zapłacił podatek należy (następnie odliczony jako podatek naliczony przez Skarżącą), to nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa, a w tej sytuacji nie powinna być zastosowana najwyższa 100% sankcja", w sytuacji gdy ewentualne uwzględnienie przez B. Sp. z o.o. spornych faktur w ewidencji podatku należnego i zapłata tego podatku, wbrew ocenie Sądu nie przesądzają o braku uszczuplenia budżetu państwa, które nadal mogłoby wystąpić gdyby B. Sp. z o.o. skompensował podatek należny ze spornych faktur, podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych przez podmioty, które z tego tytułu nie odprowadziły podatku należnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z .art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zw. z art. w zw. z art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozważenia wpływu na wystąpienie uszczupleń budżetu państwa oraz na realizację zasady proporcjonalności, argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że "B. Sp. z o.o. nie świadczyła wskazanych usług i nie dokonywała dostaw towarów na rzecz Strony. Sporne usługi zostały wykonane we własnym zakresie przez Stronę lub przez innego podwykonawcę, którego Strona nie ujawnia. Tak samo, jeżeli chodzi o nabycia towarów - zostały nabyte bezpośrednio przez sama Spółkę lub zostały dostarczone przez inny podmiot, który z tego tytułu nie odprowadził podatku należnego. Faktury zakupu wystawione przez B. służyły zaś Stronie zmniejszeniu podatku należnego. 3.4. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu. 3.5. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 3 grudnia 2025 r. pełnomocnik Organu doprecyzował, że w istocie wnosi on o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, nie zaś w całości, jak wskazano na stronie drugiej uzasadnienia skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obie skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Podatnika, nie uwzględnić natomiast należało skargi kasacyjnej Organu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych wymienionych w treści tego artykułu. Prawo odliczenia podatku naliczonego, statuowane treścią wskazanego przepisu, stanowi istotny element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, determinowany treścią zasady neutralności i proporcjonalności tego podatku. Prawo to zostało Podatnikowi zakwestionowane poprzez wyrażone w postępowaniu podatkowym uznanie organów administracji skarbowej, że Podatnik zawyżył zarówno podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć usług podlegających odwrotnemu obciążeniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Opisane w treści zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, okoliczności faktyczne, zrekonstruowane w toku postępowania podatkowego poprzez przeprowadzane dowody i wyrażane na ich podstawie oceny prawne, zostały uznane na gruncie sprawy niniejszej przez Sąd pierwszej instancji, za dokonane zgodnie z zasadami gromadzenia i oceny dowodów oraz wykładni i stosowania prawa. Organy podatkowe, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, pominęły jednakże inne, nieprzeprowadzone w toku postępowania podatkowego, a wnioskowane przez Podatnika dowody, których przeprowadzenie mogło w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, mieć istotny wpływ na ocenę prawną w przedmiocie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, których rzetelność została przez organy skarbowe podważona na gruncie niniejszej sprawy. Zarówno bowiem w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jak i w treści wyroku Sądu pierwszej instancji nie odniesiono się przede wszystkim do: – zarzutu braku wskazania, czy zawierane przez Podatnika umowy z B. Sp. z o.o. odbiegały od umów i warunków na jakich zwykle działają firmy tej branży, podczas gdy zarówno badanie należytej staranności podatnika VAT jak i świadome jego działanie w warunkach zarzucanego mu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wyrażane być muszą w kontekście całokształtu przedmiotowo istotnych okoliczności sprawy, w tym przedmiotu działalności oraz cech organizacyjnych samego podatnika, a także właściwości jego branży oraz rynku, na którym działa; – zarzutu nie odniesienia się do znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji, towarzyszącej transakcjom pomiędzy Podatnikiem a B. Sp. z o.o., w tym do umowy kredytu z Bankiem, który zgodnie z twierdzeniami Podatnika: (a) dokonał bezpośredniej płatności za usługę budowy hali – nie na rachunek Podatnika, lecz bezpośrednio Spółce B., (b) oraz weryfikował wykonawcę i realizację prac związanych z inwestycją; – zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez brak wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków tj. E.P., K.P., M.Ł., M.K. (którzy zdaniem Podatnika mieli potwierdzać autentyczność transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a spółką B.) oraz A.S. (który zeznał, że spółka B. była głównym wykonawcą hali w M.); – zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez brak wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom: (a) A.K., która informować miała, że w ramach podwykonawstwa przy budowie hali magazynowej w M., dokonać miała na rzecz B. Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2017 r., sprzedaży usługi polegającej na montażu płyt ściennych i dachowych na tej hali; (b) D.P., który potwierdzać miał transakcje zawierane przez Podatnika z B. Sp. z o.o., a związane z budową na rzecz Podatnika hali w Mławie w ramach podwykonawstwa; (c) J.C., która w ocenie Podatnika miała potwierdzać i przesyłać stosowne dokumenty dotyczące realizacji inwestycji na rzecz Podatnika w ramach umowy podwykonawstwa z B. Sp. z o.o.; – zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez brak wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dokumentacji przedłożonej Organowi przez Podatnika, w tym faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru potwierdzeń zapłaty, etc.; – zarzutu niewskazania, jakim dowodom oraz z jakich względów odmówiono przymiotu wiarygodności w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; – zarzutu zasłaniania się przez niektórych świadków niepamięcią co do szczegółów okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce 4 lata wcześniej w kontekście drobiazgowych pytań odnoszących się do tego choćby: jakie konkretne prace wykonywali pracownicy spółki B. na rzecz Podatnika oraz którzy to konkretnie pracownicy, a także jakich konkretnie dróg dotyczyło zimowe utrzymanie – z uwagi na wskazywaną przez Podatnika ostrożność tych świadków, spowodowaną odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań w wyniku pomyłki lub pominięcia jakiegoś detalu w zeznaniach, albowiem jak argumentował w tym względzie Podatnik, świadkowie ci mieli na niektóre pytania odpowiadać: "dokładnie nie pamiętam", "chyba tak ale szczegółów nie pamiętam", "myślę że tak ale dokładnie nie przypominam sobie", "nie jestem w stanie w stu procentach powiedzieć", co w konsekwencji skutkować miało stwierdzeniem: proszę zapisać, że "nie pamiętam", prowadząc tym samym do uproszczenia, które mogło doprowadzić organ do błędnej konkluzji nieuwzględniającej psychologicznych właściwości oceny zeznań świadków składanych po dłuższym upływie czasu, z perspektywy typowych dla świadków zdarzeń stanowiących przedmiot codziennej ich pracy, przy uwzględnieniu faktu, iż spółka B. zatrudniała w tamtych okresach od kilkunastu do kilkudziesięciu pracowników, czego zarówno organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę uzasadniając wydawane przez siebie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; – zarzutu związanego z niewykazaniem przez organy podatkowe uszczuplenia należności budżetowej, prowadząc do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Powyższe uchybienia organów podatkowych, stanowiące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów administracji podatkowej (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasad prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) mogły mieć tymczasem istotny wpływ na wynik sprawy i winny były zostać wzięte pod uwagę w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z powyższych względów skarga kasacyjna Podatnika zasługiwała na uwzględnienie w zakresie uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (w części dotyczącej punktu II i III) oraz zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za II, III i IV kwartał 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od III kwartału 2016 r. do IV 2017 r. Uwzględnić tym samym należało zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej skargi kasacyjnej Podatnika w zakresie, w jakim organy podatkowe zrekonstruowały niepełny (a więc niedający się jednoznacznie ocenić w świetle zasad gromadzenia i oceny dowodów) stan faktyczny sprawy, który można byłoby poddać stosownej subsumpcji z właściwie zinterpretowaną treścią relewantnych w tym względzie norm prawnych. Przede wszystkim organy nie wywiodły w sposób niebudzący wątpliwości, a możliwy do wykazania, czy B. Sp. z o.o. swoimi pracownikami bądź podwykonawcami faktycznie zrealizowała dostawę towarów i usług na rzecz Podatnika oraz czy Podatnik ten miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez tę spółką, co zasadnym czyni w tym zakresie zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej skargi kasacyjnej Podatnika. Uwzględnić należało również zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 5 powyżej w zakresie wymienionych wyżej braków w uzasadnieniu, które wzięte pod uwagę, winny były doprowadzić Sąd pierwszej instancji do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej w stosownej części. Powyższe przedwczesnym z kolei czyni rozpoznanie zarzutu kolejnego (przywołanego w pkt 2.2. ppkt 3), a odnoszącego się do wskazywanej przez Podatnika rzekomej konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartych umów pomiędzy Podatnikiem, a B. Sp. z o.o. Przedwczesnym ostatecznie jest także rozpoznanie zarzutów przytoczonych w pkt 2.3. ppkt 1-2 powyżej skargi kasacyjnej Podatnika w przedmiocie: (a) prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego, wskazanego w fakturach wystawianych Podatnikowi w spornym okresie przez B. Sp. z o.o. oraz (b) rozliczenia przez Podatnika VAT na podstawie faktury wystawionej przez tę spółkę jako usługi podlegające rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia. Podatnik nie wykazał natomiast słuszności zarzutu wymienionego w pkt 2.2. ppkt 4 powyżej, jakoby dokonanie przez organy odmiennej oceny prawnej od tej, jaka wyrażona została w protokole kontroli podatkowej z 15 maja 2018 r., miała per se prowadzić do naruszenia zasady zaufania, albowiem tryb wydania oraz charakter i skutki prawne protokołu kontroli istotnie różnią się od trybu procedowania w przedmiocie decyzji wymiarowej, jej charakteru i skutków prawnych. Oddalić natomiast w całości należało skargę kasacyjną Organu podatkowego. Wskazane w niej, a przytoczone w pkt 3.2.-3.3. powyżej zarzuty kasacyjne, koncentrują się bowiem wokół dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego Podatnikowi na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którego normatywna treść stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która m.in. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Konieczność uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej wymiaru podatku, bezprzedmiotowym czyni bowiem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podstawę stanowi – wymierzana w zakresie zobowiązania w VAT za dany okres (a więc w zakresie zobowiązania głównego) – kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwota zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dopiero zatem określenie zobowiązania podatkowego za właściwy okres, stanowić może podstawę dla oceny w przedmiocie zasadności ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i poddanego wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy zatem na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreśla się, iż okoliczność dostosowania wymiaru sankcji (a taki w istocie charakter – mimo swojej prewencyjnej, restytucyjnej oraz dyscyplinującej funkcji – ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe) do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, stanowi istotny element zasady demokratycznego państwa prawnego oraz poszanowania praw i wolności podmiotu prawa, o ile wszakże charakter relacji stwierdzonego naruszenia względem dolegliwości nakładanej sankcji, stanowi obiektywne uzasadnienie poczynienia takiego dostosowania, albowiem nie każda sankcja administracyjnoprawna, wymierzana na podstawie wysokości wyrażonej poprzez ściśle określoną kwotę lub stawkę, wymaga swoistego miarkowania stosowanie do okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem (wyrok NSA z 15 maja 2025 r., sygn. I FSK 1965/24). Jasno wskazywał na taki właśnie kierunek interpretacyjny Trybunał Sprawiedliwości, który wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) orzekł, iż art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił bowiem, że przewidziana w ówcześnie obowiązującym brzmieniu art. 112b polskiej ustawy o VAT, sankcja administracyjna odpowiadająca procentowo (stawkowo) ustalonej kwocie zaniżenia zobowiązaniu lub zawyżenia zwrotu VAT, mając na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, a tym samym przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, prawodawca realizuje w istocie cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Trybunał wyjaśnił jednak, że ustalanie wymiaru sankcji, niedające organom podatkowym możliwości: (1) dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy z uwagi na jej automatyczne stosowanie, ani (2) jej zindywidualizowania w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym – pozostaje nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Wyjaśnił przy tym, że sankcje tego rodzaju nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (zasada proporcjonalności prawa podatkowego). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy więc zdaniem Trybunału uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu ona służy oraz sposób ustalania wysokości sankcji. Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z treści przywołanego wyroku Trybunału, mając na uwadze zasadę proporcjonalności, wynikającą zarówno z operacjonalizowanego w tym wyroku prawa Unii, jak i przede wszystkim postanowień polskiej Konstytucji (zwłaszcza art. 31 ust. 3, znajdującego swoje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego również w zestawieniu z bogatą treścią normatywną art. 84 i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji), dążąc do urzeczywistnienia konstytucyjnoprawnych oraz prawnomiędzynarodowych standardów ochrony praw podatnika, polski ustawodawca dokonał nowelizacji art. 112b ustawy o VAT, polegającej przede wszystkim na dodaniu przed normowaną nim stawką przyimka "do", wskazującego górną granicę nakładanego dodatkowego zobowiązania. Pozytywizacja powyższa miała tym samym na celu zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatników jako, że dotychczasowe brzmienie art. 112b dawało taką podstawę jedynie w drodze jego wykładni, podczas gdy prawnomiędzynarodowe i konstytucyjnoprawne standardy ochrony praw podatnika nakazywały ujęcie powyższej normy bezpośrednio w brzmieniu tego przepisu tak, by rezultat samej już językowej jego wykładni stanowił samodzielną podstawę dla zrekonstruowania jednoznacznej i pełnej w tym zakresie, prawidłowej normy prawnej, odpowiadającej istocie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotną część stanowi stopień zawinienia podatnika oraz całokształt okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem. Nowelizacja ta dokonana została ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059), która w zakresie nowelizacji tego przepisu weszła w życie 6 czerwca 2023 r. na mocy klauzuli intertemporalnej zawartej w art. 35 pkt 1 ustawy nowelizującej. Klauzula ta wskazywała bowiem, że ustawa nowelizująca wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2023 r., za wyjątkiem m.in. jej art. 1 pkt 25 (wprowadzającym do treści art. 112b ustawy o VAT m.in. wspomniany wyżej przyimek "do"), skutecznym już od dnia jej ogłoszenia (tj. 6 czerwca 2023 r.). Ustawodawca nie wyraził w tym względzie expressis verbis normy, zgodnie z którą nowelizacja tego przepisu miała mieć charakter retrospektywny lub retroaktywny. Jednak prospektywny charakter powyższej nowelizacji nie oznacza jeszcze, iż tożsama w tym zakresie norma prawna nie obowiązywała w czasie przed wejściem nowelizacji tej w życie. Norma ta była bowiem wywodzona w drodze wykładni z treści art. 112b ustawy o VAT, począwszy od dnia wejścia przepisu tego w życie. Rzeczona nowelizacja natomiast na celu miała zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatnika poprzez semantyczne wyrażenie tej normy wprost w brzmieniu samego przepisu, bez konieczności jej wywodzenia w drodze wykładni, ograniczając tym samym wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie (clara non sunt interpretanda). W przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano tym samym, że konstrukcja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT posiada istotne cechy retrospektywnego działania prawa w tym sensie, iż odnosi się ono wprawdzie do zamkniętego stanu faktycznego, a więc czynności podatnika dokonanych w związku z danym jego zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za dany, miniony już okres rozliczeniowy, jednak w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego (pełniącego w tym względzie funkcję zobowiązania głównego), zobowiązanie dodatkowe nie jest podatnikowi określane, lecz ustalane – w oparciu o normę prawną wywodzoną z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie związanym z powstałym zobowiązaniem podatkowym w VAT (zobowiązaniem głównym). Odnosząc się zatem do zdarzeń i okoliczności z przeszłości, skutek swój przepis ten wywołuje prospektywnie. To zaś pozostaje w ścisłym związku z tzw. odwróceniem domniemania bezpośredniego działania prawa, która to okoliczność uzasadnia dopuszczalność retrospektywnego zastosowania prawa nowego, jeśli odniosłaby ona skutek korzystniejszy dla samego podatnika (por. wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. SK 3/13, OTK ZU A/2018, poz. 41 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 23 lipca 2013 r., sygn. P 36/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 81). Nowelizacja ta nie stanowiła zatem potwierdzenia, wnioskowanego choćby na zasadzie a contrario, nieistnienia normy prawnej zakładającej w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji, możliwości (dopuszczalności) dostosowania wymiaru stawki do całokształtu okoliczności stanowiących podstawę stwierdzonego naruszenia, lecz przeciwnie – potwierdzała, iż dostosowanie takie stanowi nieodzowny element konstrukcyjny dodatkowego zobowiązania podatkowego, normowanego przez art. 112b ustawy o VAT, który przed jej semantycznym wyrażeniem w treści tego przepisu, wcześniej odczytywane było z niego jedynie w drodze wykładni. Założenie to potwierdza wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości, a także zasady prokonstytucyjnej wykładni norm podatkowoprawnych o charakterze sankcyjnym, do których art. 112b ustawy o VAT bez wątpienia należy (art. 31 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zatem, że mimo, iż przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam procentowo wskazaną stawkę, dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 (Grupa Warzywna Sp. z o.o.) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT założenie, że wskazana w nim stawka 30% (względne 20%, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2025 r. – ewentualnie 15%) jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości (wyroki NSA z 26 czerwca 2024 r., o sygn.: I FSK 450/24 oraz I FSK 449/24). W orzecznictwie tym podkreśla się tym samym, że wskazane w art. 112b ustawy o VAT stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter maksymalny, ustalany proporcjonalnie do całokształtu okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza stopnia zawinienia oraz rozmiarów i charakteru wykazanych nieprawidłowości, odnoszących się do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2017 r. (dzień wejścia przepisu w życie), w tym również przed dniem 6 czerwca 2023 r., a więc przed wejściem w życie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Tożsamy w tym względzie problem interpretacyjny zachodzi na gruncie art. 112c ustawy o VAT, stanowiącego podstawę dodatkowego zobowiązania ustalonego względem Podatnika na gruncie sprawy niniejszej. Przepis ten wprost bowiem odwołuje do art. 112b, o którym mowa w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Norma z art. 112c ustawy o VAT stanowi tym samym kwalifikowaną (szczególną) formę nieprawidłowości wymienionych w art. 112b ust. 1 tej ustawy. To z kolei uzasadnia stosowanie względem dodatkowego zobowiązania, ustalanego na podstawie art. 112c, przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b tej ustawy. Z uwagi na konstytucyjne i prawnomiędzynarodowe standardy ochrony praw podatnika, w tym zwłaszcza zasadę proporcjonalności, wskazana w art. 112c ust. 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) stawka 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego normuje górną granicę tego zobowiązania, ustalanego stosownie (proporcjonalnie) do oceny w przedmiocie przesłanek wymienionych w treści art. 112b ust. 2b pkt 1-4 tej ustawy, stosowanego w tym zakresie na podstawie art. 112c ust. 1 in principio w związku z art. 112b ust. 1, a więc biorąc pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Powyższe skutecznie, choć w ograniczonym zakresie zastosował w istocie Sąd pierwszej instancji, uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, koniecznością uprzedniego zweryfikowania przez organ, jedynie tego, czy B. Sp. z o.o. odprowadziła do budżetu państwa podatek naliczony, wskazany na fakturze wystawionej przez ten podmiot samemu Podatnikowi. W tym względzie Organ słusznie wskazuje, iż okoliczność ta nie może stanowić samoistnej podstawy dla odmowy ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania. Nie oznacza to jednak, jak wywodzi z tego Organ, iż okoliczność ostatecznego odprowadzenia podatku przez wymienioną spółkę do budżetu państwa, nie ma znaczenia dla oceny w przedmiocie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania. Przeciwnie, okoliczność ta winna być wzięta przez Organ pod uwagę, lecz nie w oderwaniu od pozostałych relewantnych okoliczności, lecz w świetle ich całokształtu. Tymczasem istotne uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, jakich dopuściły się organy skarbowe na gruncie niniejszej sprawy, uniemożliwiają zarówno wyrażenie oceny w przedmiocie zobowiązania głównego w VAT za badany okres, jak i w konsekwencji – dokonanie oceny w przedmiocie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania i jego ewentualnej wysokości. W świetle konieczności stosowania dla dodatkowego zobowiązania (o którym mowa czy to w art. 112c ustawy o VAT, czy też w art. 112b tej ustawy), przesłanek wymienionych w art. 112b ust. 2b pkt 1-4, na gruncie sprawy niniejszej niezbędne jest zatem, nie tylko zweryfikowanie, czy spółka B. odprowadziła stosowny podatek do budżetu państwa, lecz wyrażenie oceny co do zasadności i ewentualnej wysokości dodatkowego zobowiązania, stosownie do całokształtu wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności sprawy, w tym z zastosowaniem przesłanek z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, o ile wszakże prawidłowo usunięte, wymienione wyżej uchybienia w przedmiocie oceny w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przesądzą o braku podstaw dla ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Powyższe stanowi logiczną konsekwencję uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej samego wymiaru podatku. Konstrukcyjną podstawę dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi bowiem stosowna kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Dopiero zatem przeprowadzenie właściwych czynności z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, determinując ocenę w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r., stanowić będzie mogło podstawę dla oceny o zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w sposób uwzględniający powyższe wytyczne – w zależności od ocen wyrażonych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poddanego wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. W tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej Organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił bowiem zaskarżoną decyzję ostateczną w części dotyczącej ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, co powoduje konieczność zweryfikowania zasadności i ewentualnej wysokości dodatkowego zobowiązania, stosownie do wyżej wyłożonych dyrektyw interpretacyjnych. Decyzja ostateczna została w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, uchylona w pełnym jego wymiarze, co z kolei nie zostało podważone niniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku stosownych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie. To zaś wywołuje ten skutek, że Organ obowiązany jest do wyrażenia w tym przedmiocie prawidłowej i wszechstronnej oceny, uwzględniającej powyższe wskazania. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej punktu II i III oraz uchylił decyzję ostateczną w części dotyczącej wymiaru podatku. Działając natomiast na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu w całości. Wobec reformatoryjnego charakteru niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. oraz art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a., zasądził od Organu na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego za obie instancje. 5. Skutek wyroku. W konsekwencji wydania niniejszego wyroku, sprawa przekazana zostanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który obowiązany będzie, stosując się do wytycznych zawartych w niniejszym uzasadnieniu, najpierw usunąć braki w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozstrzygnąć sprawę w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r., a następnie dokonać oceny w przedmiocie zasadności i ewentualnej wysokości ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2017 r. |Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |Marek Olejnik |