I FSK 2051/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji X. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 283/22 w sprawie ze skargi Fundacji X. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji X. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 283/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Fundacji X. z siedzibą w Y. (dalej: Skarżąca, Fundacja, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Fundacja, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia następujących przepisów postępowania przez organ podatkowy, tj.: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie ustalenia motywów powstania Fundacji (w kontekście świadczenia usług opisanych w decyzji), jej zakresu faktycznie wykonywanej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej; b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że: - wskazane usługi nie były rzeczywiście świadczone przez Fundację, - Fundacja nie zapewnia zakwaterowania, co prowadziłoby do stwierdzenia – niemającego podstaw w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy – że X.1 (dalej: X.1) nie ma tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, w której prowadzony jest dom pomocy społecznej przez X.1, - Fundacja była "zbędnym" podmiotem, powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie znajduje żadnego oparcia w faktach, ani także w zgromadzonym materiale dowodowym, - Fundacja osiągnęła korzyść podatkową, podczas gdy taki wniosek nie wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy; c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, w szczególności: - w zakresie uwarunkowań prawno-finansowych prowadzenia DPS przez X.1 i realizowanych celów terapeutycznych, - poprzez niewyjaśnienie istoty korzyści podatkowej, którą miałaby osiągnąć Fundacja, w kontekście całokształtu jej działalności, a w szczególności VAT naliczanego przez Fundację, który nie podlega odliczeniu po stronie nabywcy usług, - w zakresie celów VAT, z którymi miałaby być sprzeczna rzekoma korzyść podatkowa, - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia następujących przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, tj.: a) art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmowie Fundacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo iż: - nabyte w październiku 2014 r. prawo użytkowania nieruchomości oraz usługi pralnicze i wyżywienia związane były z faktycznym wykonywaniem czynności opodatkowanych, - uzyskanie prawa do odliczenia nie wiązało się z osiągnięciem korzyści podatkowej, gdyż VAT odliczony przez Fundację jest wielokrotnie niższy niż kwota VAT naliczonego przez Fundację, a niepodlegającego odliczeniu po stronie X.1, - a w konsekwencji przepisy te – interpretowane łącznie z doktryną nadużycia prawa, rozwiniętą przez TSUE – nie mogły stanowić podstawy do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie w jakim zostało ono zakwestionowane; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie ma podstaw do uznania, że faktura wystawiona przez Powiat Y.1 (na okoliczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości) dokumentuje czynności dokonane w celu obejścia ustawy; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy usługi w kontrolowanym okresie zostały przez Fundację faktycznie (rzeczywiście) wykonane (wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu) - które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji; 4. art. 134 § 1 oraz 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza zakres sprawy oraz wydanie wyroku na podstawie okoliczności, niemających oparcia w aktach sprawy, co miało miejsce w zakresie uznania, że: a) X.1 i Fundacja – w dacie, w której doszło do zawiązania współpracy pomiędzy tymi podmiotami – były powiązane przez osobę p. R.N., pomimo iż p. R.N. nie mógł wpływać na działanie X.1, gdyż nie posiadał decydującego głosu w ramach zarządu X.1 oraz nie zarządzał Fundacją; b) wyliczenia przedstawione przez stronę skarżącą (na okoliczność, że podatek należny z tytułu spornych usług wielokrotnie przewyższy podatek podlegający odliczeniu, co podważa tezę o istnieniu korzyści podatkowej) są obarczone błędem w sytuacji, w której takiego wniosku nie można wywieść z akt sprawy wobec faktu, że organ nie dokonał stosownych symulacji finansowych na tę okoliczność; doprowadziło to WSA do konstatacji niedającej się wyprowadzić z akt sprawy, a mianowicie, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej; c) przedmiotem czynności sprawdzających, dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], były "inne transakcje, niż czynności będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie", podczas gdy okoliczność ta nie wynika z akt administracyjnych; przeciwnie – na str. [...] adnotacji/notatki z 13.05.2020 r. w zakresie ustaleń wprost wskazano, że przedmiotem działalności Fundacji jest "zakwaterowanie dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych", a na str. [...] tego dokumentu wskazano na świadczenie usług zakwaterowania; II. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowanie w zbiegu, podczas gdy jeśli wystawiono fakturę dokumentującą czynność niedokonaną, to wówczas ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale nie można stwierdzić nadużycia prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (wówczas prawo do odliczenia VAT nie przysługuje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) albo stwierdza się wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, ale stanowiących nadużycie prawa – wówczas stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) bez zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących ustanowienia prawa użytkowania trzech zabudowanych nieruchomości, na których znajduje się Dom Pomocy Społecznej (DPS) w Y.1, zakupu usługi notarialnej z tytułu sporządzenia umowy ustanowienia ww. prawa oraz tzw. pozostałych nabyć (tj. wydatków na usługę rachunkowo-księgową, unieszkodliwianie/przetwarzanie odpadów, konserwację dźwigu i roboty budowlane), a także zasadność stanowiska, że Skarżąca w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz X.1 usług zakwaterowania z wyżywieniem. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, uznały, że Fundacja została założona wyłącznie w celu nadużycia prawa w zakresie podatku VAT, nie wykonywała rzeczywistych czynności związanych z DPS, a jej powstanie służyć miało skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług faktycznie nabywanych przez X.1, który to podmiot jako świadczący usługi z zakresu pomocy społecznej był zwolniony z opodatkowania VAT, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie prawa do odliczenia związanego z ustanowieniem prawa do użytkowania nieruchomości, zdaniem organów podatkowych, dokonane w toku postępowania ustalenia wykazały, że wszystkie transakcje związane z nabyciem prawa użytkowania i prowadzeniem DPS przebiegały bez udziału Skarżącej. Organy wskazywały, że to X.1 było zwycięzcą konkursu na realizację zadania publicznego polegającego na prowadzeniu DPS i było faktycznym użytkownikiem nieruchomości, posiadając zgodę Wojewody na prowadzenie placówki. To ten podmiot zatrudniał pracowników, prowadził i przechowywał dokumentację związaną z funkcjonowaniem DPS oraz otrzymywał decyzję kierującą osobę na pobyt. Stanowisko o braku rzeczywistego wykonania przez Skarżącą usług w zakresie wyżywienia, prania, sprzątania i opieki na pensjonariuszami organy uzasadniały tym, że Skarżąca zatrudniała tylko jedną osobę na stanowisku sprzątaczki/pokojówki, co wykluczało sprzątanie budynków o łącznej powierzchni ponad [...] mkw. i opiekę nad kilkudziesięcioma osobami przewlekle chorymi. Natomiast usługi w zakresie wyżywienia były w rzeczywistości wykonywane przez inny podmiot i przez pracowników tego podmiotu, podobnie jak dostarczanie posiłków. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Skarżąca poza powtórzeniem twierdzeń zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, prezentuje własne stanowisko w zakresie umiejscowienia Fundacji w kręgu podmiotów powiązanych z jej fundatorem R.N. – wykonujących usługi w ramach działalności DPS, a także neguje przytoczone przez organy podatkowe okoliczności, nie odnosząc się do konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że pomimo, że wśród nich zostały przywołane poszczególne regulacje p.p.s.a. (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a.) i Ordynacji podatkowej (art. 122 oraz art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), to z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty te koncentrują się w istocie na naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej i zaaprobowaniu tego stanu przez Sąd pierwszej instancji. Strona podnosi bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że wskazane usługi nie były rzeczywiście świadczone przez Fundację, Fundacja była "zbędnym" podmiotem, powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, osiągnęła korzyść podatkową, dokonanie nieprawidłowej oceny w zakresie uwarunkowań prawno - finansowych prowadzenia DPS przez X.1 i realizowanych celów terapeutycznych, nie uwzględnienie motywów powstania Fundacji, jej zakresu faktycznie wykonywanej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej. Powyższe twierdzenia zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważają w żaden sposób ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z tymi ustaleniami DPS był prowadzony przez X.1 od 2012 r. - do czasu rozwiązania dotychczasowej umowy za porozumieniem stron. W wyniku nowego konkursu na prowadzenie DPS w okresie od 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2019 r., jako jedyna wpłynęła oferta od X.1. W treści oferty wprost wskazano, że X.1 ma możliwość wykorzystania dotychczasowych zasobów kadrowych i budynku DPS, które do tej pory dzierżawiło. Zaprzeczono także, że X.1 zleci realizację zadania publicznego innym podmiotom w trybie art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (w brzmieniu obowiązującym na rozstrzygnięcie konkursu - Dz.U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536 ze zm.). Po zatwierdzeniu wyników konkursu X.1 otrzymał od Powiatu dotację w wysokości [...] zł na realizację zadania publicznego w postaci prowadzenia DPS dla 99 osób, a także pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa przyrzeczenia na zawarcie umowy użytkowania nieruchomości za cenę [...] zł. W treści umowy przyrzeczenia, pomimo poprzedniego zapewnienia, wskazano, że umowę może podpisać X.1 lub wskazany przez X.1 podmiot. Po wpłynięciu do Powiatu w dniu 24 września 2014 r. interpretacji indywidualnej, która nałożyła na Powiat obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od umowy ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości w celu realizacji zadania publicznego tj. prowadzenia DPS, pismem z dnia 25 września 2014 r. X.1 wskazało Fundację X.2 (tj. poprzednika prawnego Strony) jako podmiot, który zawrze umowę przyrzeczoną. W konsekwencji w dniu 1 października 2014 r. Powiat i Fundacja zawarły umowę ustanowienia odpłatnego użytkowania nieruchomości w celu zapewnienia funkcjonowania DPS na kwotę [...] zł brutto, zaś Strona i X.1 zawarły umowę o świadczenie usług zakwaterowania, której przedmiotem było zakwaterowanie z wyżywieniem grupy 99 osób w DPS od 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2019 r., co odpowiadało treści zadania publicznego, które miał wykonać X.1 zgodnie z wynikiem konkursu. Jak wynikało z dokonanych ustaleń Fundacja nie dysponowała odpowiednimi zasobami pieniężnymi na sfinansowanie zawartej umowy dzierżawy. Zgodnie z treścią umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości wynagrodzenie Powiatu zostało spłacone w ratach: [...] zł do dnia 29 września 2014 r., a następnie [...] zł do dnia 15 października 2014 r., a fundusze na ten cel pochodziły z pożyczki udzielonej przez fundatora R.N. w kwocie [...] zł oraz wpłaty [...] zł dokonanej przez X.3 (jako "zaliczka na poczet kosztów użytkowania pomieszczeń pralni na terenie DPS") czyli podmiot powiązany osobowo przez R.N. - fundatora Skarżącej, pożyczkodawcę, kierownika DPS, członka zarządu X.1 oraz X.3, której jednym z założycieli była X.1. Przy tak ustalonej chronologii zdarzeń organy podatkowe wyprowadziły zasadny wniosek, że zamierzeniem gospodarczym było to, aby to X.1 – jak poprzednio - zajmował się prowadzeniem DPS i co w rzeczywistości miało miejsce. Natomiast zawarcie umowy dzierżawy z Fundacją, podmiotem nowoutworzonym (w dniu 30 kwietnia 2014 r., podczas gdy rozwiązanie dotychczasowej umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 24 czerwca 2014 r.) było działaniem sztucznym, nakierowanym jedynie na osiągnięcie celu podatkowego w postaci możliwości zrealizowania prawa do odliczenia przez Fundację. Dla potrzeb uprawdopodobnienia faktu prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu DPS, stworzono szereg transakcji gospodarczych dotyczących, m.in. usług prania, wyżywienia, sprzątania, opieki. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził faktycznego wykonania tych usług przez Fundację, a przez inne podmioty. Przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków (D.G., A.M., J.W. oraz R.N.) potwierdziły, że to X.1 prowadził DPS w ramach wygranego konkursu, pracownicy DPS byli zatrudnieni w X.1; całą dokumentację podopiecznych prowadził X.1; zapłatę za pobyt w DPS pobierał X.1, a za opiekę odpowiadali pracownicy zatrudnieni przez X.1. Wprawdzie świadek J.W. oraz R.N. zeznali, że Fundacja zajmowała się administrowaniem, sprzątaniem, praniem, organizacją wyżywienia, prowadzeniem książki meldunkowej i całą logistyką administracyjną, to jednak dalsze ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdziły, że usługi, które miały być rzekomo wykonywane przez Fundację, były w istocie wykonywane przez inne podmioty: usługi prania przez X.3, usługi sprzątania przez X.1 i samych pensjonariuszy, a przygotowanie i dostarczenie do DPS posiłków – X.4 (dalej: X.4) oraz X.5 sp. z o.o. (dalej: X.5). Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania Fundacja nie wskazała w sposób jednoznaczny zakresu czynności, jakie miałyby wchodzić w zakres świadczonych usług. Nie udzielono precyzyjnych i zgodnych wyjaśnień na temat rodzaju czynności, jakie w ramach zafakturowanych usług miała świadczyć Fundacja. Posiadany przez Stronę zasób kadrowy nie dawał możliwości realizacji zadań, które w ramach kompleksowego świadczenia miałyby być przez nią wykonywane. W październiku 2014 r. Fundacja zatrudniała tylko jedną osobę, sprzątaczkę, a od listopada 2014 r. na podstawie umowy zlecenia D.G. – ówczesnego prezesa zarządu Fundacji i S.N., którzy mieli się zajmować pracami administracyjno - biurowymi i działaniami wspierającymi Fundację. Powyższe doprowadziło organy oraz Sąd do prawidłowego wniosku, że Skarżąca w rzeczywistości nie wykonywała na rzecz X.1 żadnych usług. Nie bez znaczenia dla tych wniosków pozostawały także powiązania osobowe i ekonomiczne pomiędzy wskazanymi podmiotami tj. Fundacją, X.1, X.4, X.3 oraz spółką X.5. W czasie zawierania przedmiotowych umów członkiem zarządu X.1 był R.N. (będący jednocześnie dyrektorem DPS i fundatorem Strony) i jego żona A.N. (pełniąca w X.1 funkcję prezesa zarządu). Małżonkowie N. wchodzili w skład X.3, której jednym z założycieli było X.1. Członkiem zarządu w spółce X.5 była A.N., zaś R.N. i J.W. (inny członek zarządu X.1) zasiadali w radzie nadzorczej tej spółki. Z kolei X.4 został utworzony przez X.1. 3.8. Powyższego nie mogły podważyć twierdzenia Strony, o konieczności powołania Fundacji ze względu na problemy rozliczeniowe, czy problemy z finansowaniem, po stronie X.1. Twierdzeniom tym przeczy okoliczność, że do postępowania konkursowego w przedmiocie ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, na których znajduje się DPS przystąpiło X.1, nie Fundacja. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, X.1 posiadał środki i fundusze, które umożliwiłyby mu prowadzenie DPS, bez ingerencji podmiotu trzeciego. Za chybione należało także uznać argumenty, że organ powinien poczynić dalsze ustalenia w zakresie motywu powołania Fundacji i prowadzonej przez nią działalności. Nie negując istotnych celów społecznych jakie przyświecały powołaniu Fundacji i ich realizacji należy wskazać, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Podobnie jak argument, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której X.1 prowadziłby działalność bez tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, na której znajduje się DPS czy sprzeczności z ustaleniami Wojewody [...], jako organu wydającego zezwolenia na prowadzenie domów pomocy społecznej i kontroli działalności tych placówek. Okoliczności te, jak trafnie wskazał WSA, nie były istotne dla ustaleń na tle rozliczeń podatkowych Fundacji w podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie okoliczności relewantne dla podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych zostały wskazane w wydanych decyzjach i dotyczą one konkretnych transakcji zakwestionowanych w toku postępowania. 3.9. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób jasny, logiczny, wiarygodny i w granicach zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził za organami podatkowymi, że ustalenia stanu faktycznego dokonane w niniejszej sprawie doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że Fundacja była "zbędnym" podmiotem powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie także stwierdzono, że Strona, działając w fikcyjnej konstrukcji podmiotów, osiągnęła korzyść podatkową, w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celami Dyrektywy 112. Z tych samych powodów za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w szczególności, co do motywów powstania Fundacji, jej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że zakwestionowane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, a z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. 3.11. Zagadnienie zastosowania i wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1072/20; z dnia 4 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1130/21; z dnia 6 listopada 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 463/21, czy z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 601/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach zwracał uwagę, że wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy dokonywać w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), w szczególności na tle wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym Trybunał stwierdził, że art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. O ile orzeczenie to wydane zostało w odniesieniu do znaków towarowych, to oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, TSUE przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie Trybunał stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). Prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). TSUE przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Z powyższego wynika zatem, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT dotyczy nadużycia prawa, dla którego stwierdzenia wymagane jest aby dana transakcja, pomimo spełnienia formalnych przesłanek w świetle Dyrektywy 112 oraz ustawodawstwa krajowego, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te elementy powinny zostać spełnione łącznie. Dla zastosowania przedmiotowego przepisu nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organ danej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 lub 83 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie może być interpretowany ściśle, poprzez automatyczne przełożenie oceny określonej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 k.c. lub 83 k.c., na grunt regulacji ustawy o VAT. Zatem z powyższej wykładni wynika, że analizując zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT znaczenie należy przyznać temu, czy transakcja spełniając formalne przesłanki, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było by sprzeczne z celami ustawy o VAT i czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że ta korzyść podatkowa była zasadniczym celem tej transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani okoliczność spełnienia przez Skarżącą formalnych przesłanek nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na których znajdował się DPS, ani sztucznie wykreowanej działalności Skarżącej, której jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego – a więc spełnienia przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nie budzi wątpliwości. Na podstawie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziły, że podatek naliczony, którego odliczenia domagała się Fundacja wynikał z nadużycia prawa. Stwierdzone nadużycie miało na celu obejście przepisów o zwolnieniu z VAT przez X.1 w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z umowy ograniczonego prawa rzeczowego w celu dysponowania nieruchomością, na której znajdował się DPS. Odliczenie przez Stronę podatku naliczonego godziłoby zatem w istotę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale także w istotę zwolnienia z VAT przysługującego X.1, a uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że w sprawie zaistniała korzyść podatkowa, której osiągnięcie było sprzeczne z celami ustawy o VAT. Temu celów służyło sztuczne wprowadzenie Fundacji pomiędzy podmioty faktycznie dokonujące transakcji gospodarczych, tj. X.1, a Powiatem. Prawidłowo zastosowano również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Fundację na rzecz X.1. Przepis ten ma bowiem zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo, ale również podmiotowo. W niniejszej sprawie czynności, które dokumentowały wystawione przez Fundację faktury nie zostały wykonane przez Skarżącą. W konsekwencji Strona, jako wystawca faktury, obowiązana była uiścić wynikający z niej podatek VAT. W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i zaaprobowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, tj. art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.12. Biorąc powyższe pod uwagę na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty strony organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sąd pierwszej instancji uchybił kontroli uzasadnienia decyzji pod względem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona nie wskazała w jaki sposób uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanych okoliczności stwierdzić trzeba, że Sąd prawidłowo zweryfikował uzasadnienie decyzji pod względem uwarunkowań prawno-finansowych prowadzenia DPS przez X.1, korzyści podatkowej Fundacji oraz celów VAT. 3.13. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a., bowiem zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oddalił skargę. Ponadto art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga nie została uwzględniona przez sąd administracyjny, który w takim przypadku ją oddala. Podobnie w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Naruszenie zaś określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje, że powołane przepisy nie mogą służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, jak również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez Sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 160/25; z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 494/24; z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 173/24; z dnia 25 października 2024r., sygn. akt III OSK 3475/23; z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 1371/22, czy też z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1/20). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ww. zarzutami autor skargi kasacyjnej próbował podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz dokonaną na ich podstawie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie kastor wskazywał bowiem na błędne przyjęcie przez WSA, że R.N. mógł wpływać na działanie X.1, błędnie uznał zaistnienie korzyści podatkowej po stronie Fundacji oraz pominął twierdzenia Skarżącej w zakresie adnotacji/notatki z dnia 13 maja 2020 r. dotyczące tożsamych transakcji (powstałych w innym okresie rozliczeniowym niż w niniejszej sprawie, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji), a realizowanych obecnie przez Fundację, które uznane zostały za prawidłowe. Jak wskazano na wstępie skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu, w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do konkretyzacji zarzutów kasacyjnych ani domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. 3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA