I FSK 2049/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 370/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 370/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 12 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy wskazał, że decyzją z 12 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 grudnia 2017 r. odmawiającą wznowienia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec I. z siedzibą we W. (dalej spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do grudnia 2011 r., zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 16 października 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), wniósł o wznowienie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 16 października 2013 r. wobec I. z siedzibą we W. We wniosku skarżący podał, że w okresie od 22 lipca 2008 r. do 19 lutego 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a mimo to nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym i to nie z własnej winy. Argumentował, że powinien brać udział w postępowaniu kontrolnym w charakterze strony. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania, przyjął, że z wnioskiem o wznowienie postępowania może skutecznie wystąpić wyłącznie podmiot posiadający przymiot strony postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania kontrolnego i decyzji ostatecznej z 16 października 2013 r. były zobowiązania podatkowe spółki, to skarżący posiadał wyłącznie ewentualny interes faktyczny, a nie interes prawny i wobec tego nie można było przyjąć, że jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżący, powołując się na udział w postępowaniu karnoskarbowym, wprawdzie posiada interes faktyczny, który jednak nie jest wystarczający do uzyskania statusu strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika, którym była spółka. Okoliczność, że w postępowaniu prowadzonym wobec spółki przesądzane są kwestie mogące mieć niekorzystne znaczenie w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (m.in. wysokość zobowiązań podatkowych), czy też w postępowaniach karnoskarbowych (m.in. również wysokość zobowiązań podatkowych) nie była wystarczająca do przyjęcia, że skarżący powinien być stroną postępowania kontrolnego, którego wznowienia się domagał. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie: 3.2.2. art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa w wyniku czego naruszono: 3.2.4. art. 243 § 3 w związku z art. 133 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez uznanie braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie przez organy podatkowe decyzji o odmowie wznowienia postępowania kontrolnego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 2 i 31 ust. 3 oraz 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo odmówiły skarżącemu interesu prawnego, a w konsekwencji odmówiły uznania przymiotu strony postępowania, co nastąpiło z pominięciem konstytucyjnych zasad; państwa prawa, proporcjonalności i prawa do obrony, 3.3.2. art. 133 § 1 w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim determinują one zakres interesu prawnego i materializują potencjalny status strony przez przyjęcie, że skarżący nie posiada przymiotu strony, bowiem nie przysługuje mu interes prawny w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki, w której pełnił on funkcję prezesa zarządu. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 19 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach tej skargi przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Obie przytoczone podstawy kasacyjne są związane z podstawowym zarzutem dotyczącym naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzyznanie skarżącemu – byłemu prezesowi zarządu spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) – statusu strony w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i w rezultacie pozbawienia go prawa do żądania wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego skarżący wywodził swoje uprawnienia, stanowił w dacie wydania zaskarżonej decyzji, że "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Przepis ten ma charakter ogólny, gdyż o tym czy skarżący w sprawie zakończonej decyzją wymiarową wydaną wobec spółki miał "swój interes prawny" rozstrzygają przepisy prawa materialnego; w rozpoznawanej sprawie takimi przepisami były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. poz. 1054 ze zm.). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1750/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku zwrócił uwagę na to, że inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Przed nowelizacją, na podstawie ówczesnego brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. 4.3. Bez wątpienia skarżący nie był w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, którego wznowienia się domagał, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż podatnikiem i zarazem stroną postępowania była spółka. Z tych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go wobec skarżącego był niezasadny. Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej spółki, jest bowiem utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 504/05, z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1750/20 oraz 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21; dostępne – CBOSA). 4.4. Nie był także zasadny, podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 oraz 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej). W treści tych zarzutów oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że z naruszeniem powyższych przepisów, zarówno Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, odmawiając wznowienia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółki, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu błędnie przyjęły, że skarżący nie ma interesu prawnego uzasadniającego żądanie wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tych zarzutów, zauważa, że sporna w rozpoznawanej kwestia interesu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r., Nr 84 poz. 714). W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zobowiązań podatkowych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem w tym postępowaniu jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Reguły te dotyczą także podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że trudne byłoby do przyjęcia, że były członek zarządu spółki nielegitymujący się bezspornym interesem prawnym mógłby kwestionować wysokość podatku wymierzonego spółce. Skoro wysokość podatku należnego od podatnika (spółki z o.o.) pozostawała wysokością zależną od ustawy (a niezależną od udziału konkretnych podmiotów w postępowaniu wymiarowym), to irrelewantnym pozostaje udział byłych członków zarządu w postępowaniu służącym określeniu zobowiązania podatkowego danej spółki kapitałowej (patrz pkt 2.3. wyroku). 4.5. Wprawdzie w przywołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej, to jednak przedstawioną w nim argumentację można odnieść do obecnie rozpoznawanej sprawy. Skarżący – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 9) – swoją legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania, jako byłego prezesa zarządu spółki, opierał na przepisach ustawy karno-skarbowej, z których wynika, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Argumentował, że jakkolwiek w orzecznictwie organów podatkowych jak i sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności karnej (za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) i postępowanie podatkowe to różne postępowania, w szczególności o odmiennym celu, innych zasadach i przesłankach formułowania odpowiedzialności, to jednak – jak podkreślił – nie może budzić wątpliwości fakt, że pozbawienie go możliwości udziału w postępowaniu kontrolnym (zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość podatku) powoduje de facto pozbawienie go konstytucyjnego prawa do obrony. Nie posiada on bowiem obecnie żadnej możliwości kwestionowania zapadłych w tym postępowaniu rozstrzygnięć, ani też zajęcia stanowiska w sprawie, podczas gdy decyzja wydana w przedmiotowym postępowaniu stanowi podstawę oceny karno-skarbowej jego zachowania. 4. 6. W przedstawionej wyżej argumentacji – trafnie zwracając uwagę na to, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności karnej (za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) i postępowanie podatkowe są to różne postępowania – skarżący błędnie jednak przyjmował, że ustalenia i treść decyzji określającej (lub ustalającej) wysokość należnego zobowiązania podatkowego "stanowią podstawę oceny karno-skarbowej jego zachowania". Pozostawiając bowiem na uboczu to, że podstawą odpowiedzialności karnej jest wina (najczęściej w postaci winy umyślnej), decyzja "wymiarowa" nie przesądza o sama w sobie o odpowiedzialności karnej jej adresata. Przez wydanie tej decyzji nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do obrony w postępowaniu karnym, gdyż prawo takie gwarantują przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 t.j. do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859 t.j.). Prawo do obrony w postępowaniu karnym nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżącego chroni bowiem w tym postępowaniu wynikająca z art. 5 Kodeksu postępowania karnego zasada domniemania niewinności. Ponadto, art. 8 tegoż Kodeksu ustanawia zasadę samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, który rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. Przy ustalaniu zasad związania sądu karnego ustaleniami zawartymi w decyzjach organów skarbowych zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) nie zakazuje sądowi karnemu czynienia własnych ustaleń na podstawie decyzji administracyjnej, o ile uzna ją za dowód przydatny w sprawie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II AKa 153/20; LEX nr 3262606). 4.7. Przywołać w tym miejscu można także treść art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem, że przepisy te stanowią o mocy urzędowej dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, w postępowaniu podatkowym a nie w postępowaniu karnym. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego, spełniającego wymogi Ordynacji podatkowej, jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Odnotować także można, że przepis art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (podobnie jak art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu cywilnym) wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego tylko skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Natomiast takiego "prejudycjalnego" i wiążącego charakteru nie ma w postępowaniu karnym decyzja "wymiarowa" oraz wyrok sądu administracyjnego, chociażby z uwagi na to, że nie przesądzają one o odpowiedzialności karnej osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Z powyższych względów przyjąć należało, że oddalając skargę w obecnie rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wykładnia art. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że były prezes zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wskazując na udział w postępowaniu karnoskarbowym, posiada interes faktyczny, który jednak nie jest wystarczający do uzyskania statusu strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) prowadzonym wobec spółki z o.o., w której pełnił funkcję prezesa zarządu. 4.8. Nie dawały żadnych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W żaden sposób nie wyjaśniono natomiast w jej uzasadnieniu na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jaki wpływ zarzucane naruszenia miały na wynik sprawy. Tymczasem z art. art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które zostały naruszone, lecz powinna zawierać uzasadnienie na czym polegało naruszenie tych przepisów. W przypadku wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zarzut naruszenia przepisu nie został należycie uzasadniony, to uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; dostępne CBOSA). 4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10