I FSK 2048/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/20 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. T.W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 lipca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., III SA/Wa 1612/20. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. w granicach art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skutek fikcji doręczenia występuje niezależnie od faktycznego miejsca zamieszkania adresata i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie powyższej regulacji, b) naruszenie art. 9 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak uaktualnienia danych adresowych skutkuje przyjęciem fikcji o uznaniu ostatnio wskazanego adresu jako prawidłowego z dalszymi związanymi skutkami, c) naruszenie przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawach wszczynanych przez organy w innych formach aniżeli wydanie i doręczenie stronie postanowienia (np. w sprawach o zabezpieczenie) przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie bez względu na zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania skierowanego na aktualny adres zamieszkania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. w granicach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników) i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 146 § 1 w związku z art. 150 § 1 oraz w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. Przytoczenie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargę kasacyjną, okazało się niezbędne ze względu na wadliwe sformułowanie podniesionych zarzutów. 5.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (punkt pierwszy skargi kasacyjnej) oraz przepisów postępowania (punkt drugi skargi kasacyjnej). Niemniej jednak zarzuty sformułowane w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przepisów prawa materialnego (poza zarzutem opisanym pod literą b). Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (lit. a) oraz art. 146 § 1 w związku z art. 150 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przepisy mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Podobnie w przypadku zarzutu podniesionego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, opisanego pod literą b – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, lecz prawa materialnego. 5.3. Dostrzeżone uchybienie nie miało jednak decydującego znaczenia dla oceny skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej. Należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej oparł jej uzasadnienie na próbie wykazania, że organy i Sąd pierwszej instancji dopuściły się błędu w wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów i w jego wyniku niewłaściwe je zastosowały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że "ani w ustawie z dnia 13.10.1995 r. o ewidencji podatników ani w Ordynacji Podatkowej nie ma analogicznych regulacji tj. nie ma nałożonego na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej terminu do dokonania aktualizacji danych adresowych; nie ma ustanowionego domniemania prawnego zgodności danych adresowych ze stanem faktycznym; nie ma fikcji prawnej uznającej ostatni ujawniony adres jako prawidłowy. Nie można z całkowicie odmiennych regulacji wyciągać tożsamych wniosków. Nie można przyjmować, iż zapewnienie stabilności i pewności danych adresowych w ramach jednych rejestrów wymaga oparcia o szczególne regulacje prawne a co do innych rejestrów analogiczne regulacje prawne są zbędne do uzyskania takich samych skutków. Przecież ratio legis w/w regulacji z ustawy o KRS i KPC jest taki sam jak wskazane przez Sąd I Instancji uzasadnienie przyjęcia analogicznych skutków na gruncie ustawy z dnia 13.10.1995 r. o ewidencji podatników i Ordynacji Podatkowej bez istnienia analogicznych regulacji." Ponadto Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że "Sąd nie jest przy tym uprawniony do zastosowania w tym zakresie jakiejkolwiek analogi czy też wyręczania ustawodawcy z ujednolicenia zasad dotyczących rejestrów i skutków związanych z brakiem aktualizacji danych. Nie jest również elementem istotnym czy chodzi o podatnika, który mógł się spodziewać korespondencji od Organów Podatkowych czy też o podatnika, który nie mógł się spodziewać takiej korespondencji bowiem są to kryteria nienormatywne całkowicie ocenne nadto w oparciu o niedające się dookreślić kryteria. Tak samo całkowicie wadliwie Sąd odniósł się do ewentualnych trudności Organu w ustalaniu prawidłowego adresu podatnika bowiem również tego kryterium nie ma ani w Ordynacji Podatkowej ani w Ustawie z dnia 13.10.1995r. o ewidencji podatników." W dalszej części skargi kasacyjnej odniesiono się obszernie do regulacji zawartych w kodeksie postępowania cywilnego i zostały one porównane do unormowań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej (s. 7-9). 5.4. Podkreślenia natomiast wymaga, że na s. 9 skargi kasacyjnej, zaznaczono, że "bezprzedmiotowym jest wskazanie przez Sąd jakoby Skarżący nie wykazał zmiany miejsca zamieszkania bowiem zmiana miejsca zamieszkania została wykazana oświadczeniem Skarżącego, którego prawdziwości Organy nie kwestionowały. Ewentualna potrzeba dalszego wykazywania zaistnienia takiej zmiany pojawiłaby się dopiero w sytuacji gdyby Organy uznały za celowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Tym samym Sąd w dygresji odnosił się do okoliczności, które nie były sporne i nie były objęte dodatkowym postępowania wyjaśniającym czyli Sąd wykroczył poza zakres postępowania przed organami podatkowymi." 5.5. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w rozpoznanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie udokumentował, że przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z 27 września 2019r., Skarżący rzeczywiście zmienił miejsce zamieszkania. Twierdzenia Skarżącego o nieaktualności adresu: ul. [...] W. od początku lipca 2019r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania, uznać zatem należy jako całkowicie gołosłowne. W związku z tym nie było podstaw, aby przyjąć, że Skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia 27 września 2019r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powoływane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczyły odmiennych stanów faktycznych, w których strony przedkładały np. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzone w formie aktów notarialnych, na potwierdzenie rzeczywistej zmiany miejsca zamieszkania", miało zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. 5.6. Zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi okoliczność, jaką Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że nie było podstaw, aby przyjąć, że skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania. Okoliczność ta w sposób zasadniczy wpływa na wynik wprawy, gdyż stwierdzenie, że skarżący nie zmienił miejsca zamieszkania implikuje stwierdzenie, że sporne doręczenie dokonane zostało na adres miejsca zamieszkania skarżącego. 5.7. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej tej okoliczności faktycznej skutecznie nie zakwestionował. W skardze kasacyjnej nie ma bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie zmienił adresu miejsca zamieszkania, ani nie sformułowano zarzutu, że Sąd przyjmując tego rodzaju ustalenie wykroczył poza granice sprawy i przyjął stan faktyczny niewynikający z akt sprawy. Wprawdzie w zacytowanym fragmencie skargi kasacyjnej wskazano, że "Sąd w dygresji odnosił się do okoliczności, które nie były sporne i nie były objęte dodatkowym postępowania wyjaśniającym czyli Sąd wykroczył poza zakres postępowania przed organami podatkowymi", to jednak nie można uznać tego stwierdzenia za zarzut skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą i powinny być wskazane w sposób precyzyjny. Podniesienie zarzutu w skardze kasacyjnej wymaga powołania konkretnego przepisu prawa, któremu Sąd uchylił, czego Autor skargi nie uczynił. 5.8. W rezultacie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano okoliczności – przyjętej przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia – że nie było podstaw, aby przyjąć, że skarżący faktycznie zmienił miejsce zamieszkania przed doręczeniem decyzji Naczelnika US z dnia 27 września 2019r. Skoro zatem nie obalono w skardze kasacyjnej, że nie doszło do zmiany adresu zamieszkania przed doręczeniem decyzji z 27 września 2019 r., to bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Opierają się one bowiem na założeniu, że doręczenia dokonano na adres inny niż adres miejsca zamieszkania. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska