I FSK 2043/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 213/21 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.59-66.2020/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. i od czerwca do października 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 213/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.J. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji) z 14 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 285 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 19a, art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą P.H. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 31 grudnia 2019r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r. Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach. NUS wydał 31 grudnia 2019 r. decyzję, którą dokonał odmiennego niż Podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do października 2015 r. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że nieprawidłowe było rozliczenie dokonane przez Stronę w zakresie podatku naliczonego. Skarżący nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez: M. \Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., E.. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Stronie nie przysługiwało prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w łącznej wysokości 153.652.90 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że okoliczności transakcji zawartych przez Podatnika z ww. spółkami, oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą braku dochowania przez niego należytej staranności i przeczą działaniu Podatnika w tzw. dobrej wierze. DIAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS w kwestii wyłączenia prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: M.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., S.Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturach VAT wystawionych przez: M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., G.Sp. z o. o., B.Sp. z o. o., S.Sp. z o. o., P. HD Sp. z o. o., E.Sp. z o. o., S.Sp. z o. o., wobec ustalenia, że transakcje te nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. WSA zwrócił uwagę, że Skarżący na potwierdzenie spornych transakcji z ww. podmiotami okazał wyłącznie faktury. Płatności dokonywane były gotówką. Strona godziła się na nabycie towarów o niewiadomym pochodzeniu, od osób zupełnie nieznanych, którym przekazała znaczne kwoty w gotówce. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący dokonując transakcji na duże kwoty w halach targowych w W. z obcokrajowcami, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Kontrahenci wskazani na kwestionowanych fakturach nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowali, nie dysponowali towarem, który miał nabyć Skarżący. Okoliczności to potwierdzające oraz czynności dowodowe, które stanowiły powyższą oceną prawną organów podatkowych, przedstawił szczegółowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odrębnie co do każdego z kontrahentów. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenia w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz wniósł o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, jak również organu I instancji, obarczone są naruszeniami, w tym rażącymi, przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 tej ustawy, przejawiającymi się w: a) niezasadnym uznaniu, że Podatnikiem na gruncie niniejszej sprawy jest Skarżący (jako osoba fizyczna), b) niewyjaśnieniu wewnętrznej sprzeczności wniosków i ocen wyrażonych przez organ pierwszej instancji w zakresie statusu podatnika w niniejszej sprawie, c) zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkiem czego była dowolna ocena stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, iż kwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, d) rozstrzyganiu istniejących obiektywnie wątpliwości na niekorzyść Podatnika (co dodatkowo wskazuje na rażące naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców), e) zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności wskazanych konkretnie w odwołaniu, f) dokonaniu nietrafnej oceny w zakresie zachowania przez Skarżącego należytej staranności i dobrej wiary w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami; 2) naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze – co przejawiło się w: a) zignorowaniu ocen i wniosków zawartych w protokole kontroli podatkowej (w zakresie statusu podatnika), b) wywodzeniu okoliczności sprzecznych z wnioskami i oceną wyrażoną w protokole kontroli podatkowej sporządzonym w odrębnej sprawie prowadzonej wobec żony Skarżącego (w zakresie statusu podatnika), c) nietrafnej, bowiem nie mającej oparcia w aktach sprawy, ocenie w zakresie zachowania przez Podatnika należytej staranności w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami, przejawiającej się w twierdzeniu, że w realiach sprawy zbędne jest badanie w zakresie zachowania należytej staranności z uwagi na to, że "sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca"; 3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek braku w zaskarżonym wyroku wyjaśnienia dotyczącego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego Strony skarżącej zawartego w skardze - w sytuacji wydania tego wyroku na posiedzeniu niejawnym. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego mające wpływ wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne uznanie, że w realiach sprawy prawidłowo określono Skarżącemu (jako osobie fizycznej) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w sytuacji gdy nie może być on – jako osoba fizyczna w myśl wskazanego przepisu - uznany za podatnika w przedmiotowym zakresie; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przez jego niezastosowanie do czynności opodatkowanych wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przez jego błędne zastosowanie) na skutek bezzasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z kwestionowanych w sprawie faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie ma dostatecznych podstaw do negowania skutków prawnych wyboru Strony co do prowadzenia samodzielnej (odrębnie od żony) działalności gospodarczej. Mimo fizycznego istnienia towaru opisanego na spornych fakturach (obuwie i odzież) organy wykazały, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawcy faktur nie przenosili prawa do rozporządzenia towarem na Skarżącego. Wykazano, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej dokonując spornych nabyć towarów. 6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przypisanie Skarżącemu statusu podatnika VAT, gdy (zdaniem Skarżącego) podatnikiem VAT w zakresie spornych transakcji był nie on sam jako odrębny przedsiębiorca, tylko spółka cywilna zawiązana (umową ustną) przez Skarżącego wraz z jego żoną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut jest chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo aprobował działania organów oparte na zgłoszeniu Skarżącego jako samodzielnego przedsiębiorcy, odrębnego od działalności gospodarczej jego żony. 6.2. Nie jest sporne, że Skarżący i jego żona nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego na gruncie podatku od towarów i usług do rozliczania podatku przez spółkę cywilną. Nie uczynili tak przed kontrolą podatkową. Nie uczynili tak także po ustaleniach protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego, który przedstawia ocenę, że Skarżący z żoną prowadzili wspólną działalność gospodarczą, a nie działalności odrębne. Skarżący wywodzi kasacyjnie, że skoro nie zgłosił zastrzeżeń do protokołu kontroli w tym zakresie to organ powinien ukierunkować postępowanie podatkowe do spółki cywilnej. Dostrzec jednak należy, że Skarżący twierdząc, że zgadzał się z konstatacją o prowadzeniu z żoną spółki cywilnej, opisanej w protokole kontroli nie zgłosił jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na spółkę cywilną z żoną. Nie złożono korekt deklaracji podatkowych zerujących obroty działalności gospodarczej Skarżącego i jego żony w zakresie odrębnych przedsiębiorstw. Nie złożono też deklaracji podatkowych spółki cywilnej, której istnienie jako podatnika VAT Skarżący obecnie podnosi. Skarżący nie podjął żadnej aktywności ukierunkowanej w formalne wdrożenie koncepcji prowadzenia przez niego działalności gospodarczej wspólnie z żoną, w formie spółki cywilnej. Ta koncepcja pozostała jedynie w warstwie ocennej protokołu kontroli podatkowej oraz jako narracja procesowa skargi oraz skargi kasacyjnej. Nie jest sporne, że Skarżący odrębnie zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą P.H. K.J. z odrębnym NIP. Skarżący złożył VAT-R. Jako podatnik VAT wystawiał faktury i składał deklaracje VAT-7. Skarżący nie poczynił żadnych kroków zmierzających do formalizowania działalności rzekomo umówionej z żoną spółki cywilnej. 6.3. Z drugiej strony w aspektach rejestracyjnych także żona Skarżącego prawa i obowiązki realizowała jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą O., z nadanym NIP. Żona Skarżącego złożyła także zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT-Z, które także podpisała jako podatnik. Nie ma powodów, aby organy podatkowe ignorowały oświadczenia woli Skarżącego (oraz jego żony) o prowadzeniu przez małżonków samodzielnych działalności gospodarczej, z których Skarżący sam się nie wycofał zastępując zgłoszenie rejestracyjne swojego przedsiębiorstwa zgłoszeniem jako podatnika VAT spółki cywilnej. 6.4. Zasadnie organy podatkowe orzekając w sprawie nie kontynuowały koncepcji prezentowanej w protokole kontroli podatkowej o prowadzeniu przez Skarżącego i jego żony wspólnej działalności gospodarczej. Nie dość, że oznaczałoby to zignorowanie woli Skarżącego i jego żony jednoznacznie prezentowanej w zgłoszeniach rejestracyjnych odrębnych działalności gospodarczych to prowadziłoby też do faktycznego wykreowania spółki cywilnej jedynie protokołem kontroli podatkowej NUS. 6.5. Żona Skarżącego zeznała, że wszystkie aktywności związane z nabywaniem towarów w centrum handlowym na W. podejmowała razem ze Skarżącym, akcentując liczbę mnogą (jechaliśmy, kupowaliśmy, braliśmy, mieliśmy itp.). Skarżący zeznał nadto, że razem z żoną sprawdzał w Internecie, czy podmioty wystawiające faktury istniały. Logiczne jest, że wybierając się w jedno miejsce w celach biznesowych małżonkowie jechali razem, jednym środkiem transportu. Uproszczenie kwestii logistycznych i podejmowanie działań biznesowych równolegle przez małżonków, a nawet przy okazyjnej pomocy między małżonkami, a także wzajemne powielanie decyzji biznesowych nie świadczy o istnieniu spółki cywilnej. Nie sposób z takich aspektów logistycznych wywieść istnienia spółki cywilnej między małżonkami. 6.6. Spółka cywilna jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Działa na podstawie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Treść wyjaśnień pisemnych oraz zeznań Skarżącego i jego żony nie dostarczają dostatecznych podstaw, aby uznać, że skarżący ustnie umówił się z żoną na prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skarżący na okoliczność zawarcia ustnej umowy spółki cywilnej nie wskazał w swoich zeznaniach. Istnienia (ustnej) spółki cywilnej nie może determinować tylko wspólne wyjeżdżanie na zakupy oraz wspólne korzystanie z Internetu celem wyszukania podmiotów wystawiających faktury. Istotny jest też aspekt majątkowy spółki cywilnej. Majątek wnoszony, a także zgromadzony w ramach spółki stanowi współwłasność łączną wspólników. Skarżący nie wyjaśnia okoliczności istnienia współwłasności łącznej majątku wspólników w kontekście ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Dla wykazania zawarcia umowy spółki cywilnej istotny jest też aspekt opisu zorganizowania działalności takiej spółki cywilnej, także na gruncie działalności sprzedażowej oraz ciągłości funkcjonowania i występowania spółki cywilnej także w stosunkach zewnętrznych. Skarżący w tym zakresie nie dostarcza żadnych argumentów zmierzających do opisania jak rzekoma spółka cywilna całościowo faktycznie działała i w czym konkretnie, poza wspólnymi wyjazdami na zakupy i korzystaniem w wyszukiwarki internetowej, przejawiała się wspólnota działalności gospodarczej małżonków. Nie wskazał świadków, którzy mogli by potwierdzić całościowe działanie gospodarczej jego oraz żony we wspólności, w ramach spółki cywilnej. Skarżący koncentruje się na jednym tylko aspekcie faktyczny sprawy, tj. wspólnych z żoną wyjazdach biznesowych na zakupy w centrum W. Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że nie czyni spółki cywilnej fakt, że małżonkowie wspólnie jeździli kupować towar do centrum handlowego w W., a nawet że towar kupowali u tych samych kontrahentów. Każdy z małżonków kupował bowiem towar osobno dla potrzeb swojej działalności. Zakupione towary były przez oba podmioty gospodarcze (Skarżącego i jego żonę prowadzącą odrębnie działalność gospodarczą) rozdzielane, rozliczane osobno i sprzedawane w różnych sklepach. Oba te podmioty wystawiały także odrębnie faktury sprzedaży – ze wskazaniem różnych NIP. Zbieżność czasu i miejsca dokonywania transakcji zakupowych, a nawet powielanie się kontrahentów oraz wspólne elementy związane z logistyką nabytych towarów nie dowodzą jednak istnienia spółki cywilnej. Wspólność celu gospodarczego nie wyraża się tylko w zbieżności czynności zakupowych i weryfikacji internetowej wystawców faktur. Zbieżność czynności zakupowych nie wystarczała zatem do zakwestionowania odrębności działalności gospodarczej wynikającej ze zgłoszeń rejestracyjnych oraz z deklaracji podatkowych składanych przez małżonków jako odrębnych przedsiębiorców. 6.7. Zgłoszenie tego samego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego z małżonków także nie uprawnia do scalania tej działalności jako wspólnej. Przepisy prawa nie reglamentują liczby przedsiębiorców funkcjonujących pod tym samym adresem. Trudno oczekiwać, aby małżonkowie celowo rozdzielali adresy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy faktycznie każdy z nich prowadził swoją działalność, z tym że pod jednym adresem. W zeznaniach nie wskazano, że Skarżący z żoną umówili się, że będą wspólnie prowadzić jedną działalność gospodarczą. W tym zakresie dostrzec też należy, że Skarżący w toku przesłuchania na pytanie (nr 2) o miejsce prowadzenia działalności żony odpowiedział, że nie pamięta adresu (wskazał tylko, że w M., na ul. [...]). Przeczy tezie o prowadzeniu wspólnie z żoną działalności gospodarczej brak wiedzy Skarżącego, gdzie ta działalność (pod jakim adresem) konkretnie była prowadzona. Skarżący zeznając wyjaśnił, że żona też handlowała obuwiem. Nie wskazał, że jego działalność była wspólna z żoną. 6.8. Opisane w protokole kontroli przypadki dokonywania przez kontrahentów wpłat na poczet należności Skarżącego na rachunek bankowy podatnika nie jest wystarczającym argumentem na rzecz uwspólnienia działalności gospodarczej małżonków. Dowodzi to raczej błędu wpłacających, którzy mogli pomylić rachunki bankowe przedsiębiorców (małżonków), ale nie dowodzi, że małżonkowie umówili się na wspólne prowadzenie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, do czego próbuje nieskutecznie przekonywać Skarżący. 6.9. Także przynajmniej częściowa tożsamość asortymentu, którym handlował Skarżący i jego żona (obuwie, galanteria skórzana) nie upoważniała organów do przyjęcia, że ich przedsiębiorstwa nie są samodzielne. Nie ma prawnego zakazu handlowania przez żonę i męża tym samym asortymentem towarowym, a nawet prowadzenia konkurencyjnej względem siebie działalności gospodarczej. 6.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane dowody, oceniane całościowo, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że małżonkowie prowadzili wspólną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Inny wniosek prowadziłby do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Konstytucyjną treścią zasady wolności działalności gospodarczej wynikającą z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP jest swoboda podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej w dowolnie wybranych formach prawnych. Formy prawnej działalności gospodarczej nie mogą narzucać organy państwa (w protokole kontroli podatkowej), na podstawie swojej subiektywnej oceny, ignorując odmienne, formalne wybory przedsiębiorcy. 7.1. Nie jest sporne, że w protokole kontroli podatkowej sporządzonym wobec Skarżącego przedstawiono koncepcję ukierunkowaną na wspólną, jedną (niesformalizowaną) działalność gospodarczą małżonków zamiast uznawania odrębności działalności gospodarczych. Taką samą koncepcję przedstawiono w protokole kontroli podatkowej wobec żony Skarżącego. 7.2. Zgodnie z art. 181 O.p. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli (której wymaga w protokole kontroli art. 290 § 1 pkt 6a O.p.) nie wiąże jednak organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Skarżący błędnie próbuje nadać ocenie prawnej protokołu kontroli charakter urzędowego stwierdzenia, ze skutkami dowodowymi dokumentu urzędowego, na podstawie art. 194 § 1 O.p. Skarżący bezzasadnie przypisuje ocenie kontrolujących status "urzędowego stwierdzenia", którego nie można pominąć w toku orzekania w sprawie, a należało je wzruszać, z szczególnym omówieniem przyczyn przyjęcia innej oceny prawnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W Ordynacji podatkowej nie ma normy prawnej przypisującej ocenie prawnej zawartej w protokole podatkowej moc urzędowego stwierdzenia. Organ podatkowy orzekający w sprawie nie był związany oceną prawną wyrażoną w protokole kontroli podatkowej i nie miał powinności procesowej, aby tę ocenę wzruszać na zasadach określonych dla wzruszania mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 § 3 O.p.). Tym bardziej Sąd pierwszej instancji oceniając legalność skarżonej decyzji nie ma obowiązku sprawdzania, czy ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu decyzji jest zgodna z oceną prawną z protokołu kontroli. A w razie dostrzeżenia niezgodności (jak w niniejszej sprawie) sąd administracyjny nie ma przesłanek do stwierdzenia wadliwości decyzji tylko z tego powodu, że w jej uzasadnieniu organ nie wytłumaczył, dlaczego nie podtrzymał w ramach postępowania podatkowego oceny prawnej z protokołu kontroli. Na legalność skarżonej decyzji nie ma wpływu to, że ocena prawna kontrolujących ukierunkowana na uwspólnienie działalności małżonków nie została podtrzymana w decyzjach organów podatkowych. 7.3. Uzasadnienie WSA zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w aspekcie oceny zarzutów skargi odnośnie kwestii nieformalnego ukonstytuowania spółki cywilnej. Z tych względów nie można podzielić kasacyjnego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 8. Skarżący w skardze do WSA złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z wyciągu z decyzji wydanej wobec żony Skarżącego oraz wyciągu z protokołu kontroli podatkowej wobec jego żony, załączając je do skargi, a także notarialnej umowy o małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Sąd pierwszej instancji nie wydał w tym przedmiocie postanowienia dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz nie przedstawił żadnej argumentacji w przedmiocie rozpatrzenia wniosku dowodowego Skarżącego. Niewątpliwie stanowiło to uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozstrzyganie sprawy na postępowaniu niejawnym nie zwalniało WSA od rozpoznania wniosków dowodowych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było to jednak uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wypowiedział się bowiem w przedmiocie oceny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. opierając się na aktach administracyjnych, w których znajduje się także protokół kontroli Skarżącego, zawierający w analizowanym tu zakresie ocenę identyczną z tą zaprezentowaną w wyciągu z protokołu kontroli żony Skarżącego. Wyciąg z protokołu kontroli żony Skarżącego nie przywołuje żadnych nowych ustaleń i ocen w analizowanym tu zakresie, których nie byłoby w protokole Skarżącego. Nie mogło więc mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, to czy ocenę prawną ukierunkowaną na prowadzenie wspólnej działalności małżonków przedstawiono w jednym, czy w dwóch tożsamych treściowo (w tym zakresie) protokołach kontroli. Tak samo nie ma wpływu na wynik sprawy treść decyzji wydanej wobec żony Skarżącego, która podobnie jak w przypadku Skarżącego, uznaje jego małżonkę za odrębnego przedsiębiorcę i odrębnego podatnika VAT. Także z umowy o małżeńskiej rozdzielności majątkowej nie sposób wywieść zawarcia umowy spółki cywilnej oraz wniesienia do niej wkładów majątkowych, tym bardziej że przepis art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje wspólność majątkową wspólników spółki cywilnej. Dokument w postaci odpisu aktu notarialnego nie dowodzi okoliczności podnoszonej przez Skarżącego, ale mógłby dowodzić okoliczności przeciwnej, wskazującej na brak woli wspólności majątkowej między małżonkami, podczas gdy między wspólnikami spółki cywilnej powinna istnieć wspólność majątkowa. A zatem nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego nie stanowiło przeszkody w rozpoznaniu zagadnienia stosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na gruncie sprawy Skarżącego, z rozważeniem okoliczności tej sprawy na gruncie zebranych dowodów, do których należą też dowody zebrane w toku kontroli podatkowej Skarżącego. 9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że koncepcja spółki cywilnej przedstawiana przez Skarżącego (początkowo przedstawiona w protokole kontroli podatkowej) nie opiera się zatem na faktach mających miejsce w 2015 r. Nie było więc uzasadnionych powodów, aby organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie forsowały ocenę prawną z protokołu kontroli niejako narzucając, wedle własnej oceny, obojgu małżonkom nową, nie wybraną przez nich wyraźnie i jednoznacznie, formę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, scalając ich odrębnie zgłoszone przedsiębiorstwa i tym samym znosząc skutki oświadczeń woli każdego małżonka o prowadzeniu działalności jako odrębnych przedsiębiorców. Skarżący ani jego żona nie poczynili też żadnych kroków formalnych, aby skorygować swoje odrębne rozliczenia podatkowe w sposób zgodny z oceną protokołu kontroli podatkowej scalając je deklaracjach podatkowych spółki cywilnej. 9.2. Stwierdzić więc należy, że ocena kwestii statusu podatkowego Skarżącego jako samodzielnego podatnika VAT opiera się na zebranych dowodach, Nie naruszono więc art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 O.p. Powyższe przekłada się też na stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów procesowych. 9.3. W tym kontekście nie sposób na marginesie nie dostrzec, że przedstawianie w skardze kasacyjnej koncepcji, aby opodatkować jako podatnika VAT spółkę cywilną a nie Skarżącego jako odrębnego przedsiębiorcę mogłoby też prowadzić do skutków dla Strony o wiele bardziej niekorzystnych niż te wynikające z wydanej decyzji, chociażby z uwagi na brak faktur zakupowych wystawianych na spółkę cywilną uprawniających ją od odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego, a także potencjalne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tzw. puste faktury) w odniesieniu do faktur wystawianych przez Skarżącego (i jego żonę) jako podatników VAT w ramach odrębnych działalności gospodarczych, których materialne podstawy Skarżący obecnie stara się podważyć. 10.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 10.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na spółkę przez czterech podmiotów wymienionych w decyzji i skarżonym wyroku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy więc wskazać na podstawowe reguły w tym zakresie, z tego względu że determinują one zakres postępowania dowodowego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 10.3. Wskazać należy wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 11.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów i WSA wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (obuwia i odzieży), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącego są wadliwe podmiotowo z tego względu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są to tzw. puste faktury w zakresie podmiotowym. W tle wystawianych faktur dochodziło jedynie do faktycznego przenoszenia na Stronę prawa posiadania rzeczy przez bliżej nieustalone osoby lub firmy, nie będące jednak wynikiem realnych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie będących wynikiem nabycia przez Stronę konkretnie od wystawcy faktury prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony do sklepu Skarżącego i tam sprzedawany, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru do skarżącego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały towarem jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru. Jak wyżej wywiedziono samego, czysto dokumentacyjnego fakturowania towarów, nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 11.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego po stronie wystawców spornych faktur, tj. M.Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wobec części wystawców faktur spółek M. , A. i S., P. wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dowodowych poprzedzających wydanie tych decyzji i przywołanych w ich uzasadnieniach wynika, że te podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla oceny tej okoliczności nie ma kluczowego znaczenia sam fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale istotne są ustalenia dowodowe poczynione w postępowaniach powiązanych, które w niekorzystnym świetle stawiają wystawców spornych faktur. W uzasadnieniu decyzji DIAS (strona 48-49) znajduje się stwierdzenie: "Ponadto zdaniem Dyrektora tut. Izby, organ pierwszej instancji trafnie ocenił przedmiotowe decyzje wydane dla kontrahentów Strony za dokumenty urzędowe, stanowiące dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podkreślić przy tym należy, iż Strona nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a jedynie zakwestionowała je w złożonym odwołaniu. Wykorzystanie tak zgromadzonych dowodów w sprawie nie narusza zasady bezpośredniości, a organy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek, prowadzić postępowania dowodowe w sposób spójny i logiczny. Skoro w innym postępowaniu uzyskano dowody na wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zbędne byłoby prowadzenie w całości powtórnego postępowania dowodowego w tym samym zakresie w podmiocie, który z faktur tych korzystał." To stwierdzenie, oderwane od całości uzasadnienia decyzji ostatecznej, mogłoby wskazywać, że DIAS referując do decyzji wydanych wobec kontrahentów uznał ich wiążący charakter w sprawie Skarżącego. Całościowa analiza uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje jednak, że niezależnie od przywołanego stwierdzenia organy dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego, zatem nie opierały się tylko na fakcie wydania decyzji wobec kontrahentów. Organy orzekając w sprawie opierały się także na pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Jakkolwiek DIAS, na podstawie art. 194 § 1 O.p., uznał moc dowodową decyzji wydanych w sprawie kontrahentów to jednak nie uznał ich za dowód zupełny. WSA prawidłowo zatem wywodzi, że: "decyzje kończące postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanych kontrahentów nie są jedynymi dowodami i nie stanowią jedynej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie - ale stanowią jeden z dowodów poddanych swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Działanie organu w tym zakresie jest prawidłowe, a ocena materiału dowodowego w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez przedmiotowe spółki na rzecz strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec spornych kontrahentów strony.". 11.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w sprawie Skarżącego nie ma znaczenia dla oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wobec M. to, czy decyzja wydana wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została skutecznie doręczona tej spółce. Ważna dla wyniku sprawy skarżącego jest treść dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. Wiarygodność tych dowodów w sprawie Skarżącego nie jest uzależniona od tego, czy doręczenie decyzji wobec M. było skuteczne. Organ prowadzący postępowanie wobec tej spółki przyjmuje, że ta decyzja jest ostateczna. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy rozważanie kwestii skuteczności doręczenia decyzji wobec M. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym. Ani na wniosek M. ani z urzędu nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie Skarżącego mają zatem prawo, aby w sprawie Skarżącego powoływać się jako na fakt urzędowo stwierdzony, że decyzja wydana wobec M.ma przymiot ostateczności, co zawiera w sobie stwierdzenie że została skutecznie doręczona i wprowadzona do obrotu prawnego. 11.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że także spółka G. została zaliczona do podmiotów, które nie rozporządzały jak właściciel towarem fakturowanym na Skarżącego. Spółka ta miała siedzibę zgłoszoną pod adresem biura wirtualnego w Warszawie oraz miejsce prowadzenia rachunkowości pod adresem w W. Spółka nie zgłosiła adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka G. została zlikwidowana w 2018 r. Nie ujawniono żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka prowadziła realną działalność gospodarczą. G. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała zerowe wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Również w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. G. nie wykazała żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów oraz nie wykazała żadnych zakupów towarów. Skoro G. nie wykazała nabyć i sprzedaży to nie można uznać za rzetelną faktur sprzedażowych tego podmiotu wystawionych na Skarżącego. Dowód z deklaracji podatkowej G. na okoliczność braku sprzedaży po stronie tego podmiotu jest dowodem jednoznacznym. Skutek materialnoprawnym tej deklaracji podatkowej G., wynikający z art. 21 § 2 O.p. nie został wzruszony w sposób wskazany w art. 21 § 3 O.p. Nie ma zatem powodów, aby uznawać, że ten podmiot dokonał sprzedaży na rzecz Skarżącego. Jakkolwiek wobec G. nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to jednak zebrano dowody wskazujące, że G. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, dbając wyłącznie o aspekt rejestracyjny. W rzeczywistości ta spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - nie zakupiła żadnych towarów i usług, a tym samym nie mogła dokonywać ich sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego. W związku z tym faktura wystawiona przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie może stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Dla wyniku sprawy Skarżącego nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego brak wydania decyzji wobec fakturowego zbywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawy towaru jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy. W zakresie ustaleń dotyczących G. nie można więc uznać skuteczności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. 11.5. Zgodzić się także należy z wnioskiem Sąd pierwszej instancji uznał, że także spółka E. została zaliczona do podmiotów, które nie rozporządzały towarem fakturowanym na skarżącą jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że spośród wszystkich kwestionowanych kontrahentów ta spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na ok. 1,5 roku przed dokonywaniem spornych transakcji. Nie składała zeznań i deklaracji podatkowych. Ustalenie statusu E.jako podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT było możliwe na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., gdyby Skarżący faktycznie wykazywał staranność w weryfikowaniu fakturowego kontrahenta. Nie ujawniono żadnych dowodów wskazujących na to, że spółka prowadziła realną działalność gospodarczą. Jakkolwiek wobec E. nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to jednak zebrano dowody wskazujące, że ten podmiot jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nawet nie dbając o aspekt rejestracyjny VAT. W związku z tym faktura wystawiona przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie może stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W zakresie ustaleń dotyczących E. nie można więc uznać skuteczności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. 11.6. Odnośnie do decyzji wydanej wobec spółki A., S. i B. Skarżący podnosi, że dotyczyły one okresów rozliczeniowych rozmijających się z tymi, w których te podmioty wystawiały sporne faktury na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wywodzi, że ustalenia wynikające z tych decyzji wskazywały, że ww. spółki nie zostały powołane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, lecz w celu generowania pustych faktur, i taki też sposób jej działania funkcjonował przez cały okres od ich formalnego funkcjonowania do ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zebranych dowodów oceniana wedle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie daje podstaw, aby w okresie czysto formalnego istnienia A., S.i B. doszukiwać się krótkotrwałych epizodów, w których te spółki rzekomo zaktywizowały się i prowadziły realną działalność gospodarczą. 11.7. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby podzielić ocenę organów podatkowych, że działalność spółek sp. z o.o.: M., A., G., S., P., E. i S., tj. fakturowych dostawców Skarżącego, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; zasiadanie w organach spółek cudzoziemców, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Wystawcy spornych faktur uchylali się od spełnienia obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Wystawcy spornych faktur to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, bez zaplecza kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Wobec wystawców spornych faktur organy podatkowe doszły do takiego samego wniosku, ale mając na względzie ich inne cechy podmiotowe. Nie jest sporne, że nie wszystkie cechy podmiotowe wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej w tym samym stopniu występowały u każdego kwestionowanego kontrahenta. Nierzetelność faktur nie musi jednak wynikać z identycznych okoliczności, powtarzających się w odniesieniu do każdego podmiotu. 11.8. Nie przekreśla trafności oceny Sądu pierwszej instancji to, że zdaniem Skarżącego także jej niekwestionowani przez organy podatkowe inni fakturowi dostawcy towarów do Skarżącego także posiadali niektóre cechy podmiotowe takie wystawcy spornych faktur. Organy podatkowe wskazały obiektywne kryteria, jakimi kierowały się uznając wystawców spornych faktur za podmioty jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy rozważanie przez Sąd pierwszej instancji jakie cechy mieli inni fakturowi dostawcy Skarżącego, którzy wystawiali faktury niezakwestionowane przez organ podatkowy. WSA prawidłowo skoncentrował się na tym, co stanowiło przedmiot sporu. 11.9. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej Skarżącego trzeba stwierdzić, że aby była ona skuteczna powinna zostać jednak poparta przekonującymi dowodami wskazującymi na to, że w dacie dokonywania spornych transakcji wystawcy faktur przedstawiali sobą zupełnie inny wizerunek handlowo-biznesowy niż ten ustalony przez organy. Skarżący dla skutecznego obalenia ustaleń organów podatkowych winien był wykazać, że ani cechy podmiotowe wystawców faktur ani okoliczności faktyczne dokonywania spornych transakcji nie wskazywały wówczas (w dacie dokonywania transakcji) na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawia jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na jego działanie w dobrej wierze, poza ogólnikowymi zapewnieniami. 12. Skarżący zarzuca, że w sprawie nie ustalono, czy doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Skarżącemu umyka, że w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy ustalanie, czy wystawcy spornych faktur uiścili podatek do zapłaty określony im na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporne faktury są nierzetelne bo opisują fikcyjne transakcje. W tle spornych faktur nie miała miejsca dostawa towaru dokonana przez wystawców spornych faktur. Faktury nie mogą więc uprawniać do odliczenia podatku naliczonego skoro Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. W tej sprawie nie ujawniono przypadków, w których wystawcy spornych faktur skorygowali faktury sprzedażowe do zera, eliminując tym samym ryzyko odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Argumentacja Skarżącego podnosząca potencjalne uiszczenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wystawcę pustej faktury, jako przesłankę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej pustej faktury jest zupełnie chybiona i niespójna z orzecznictwem TSUE przywołanym w skardze kasacyjnej. Uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wystawcę faktury nie zamienia pustej faktury, kwalifikowanej na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w fakturą rzetelną. 13. 1. Typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się (przeważnie, jak w niniejszej sprawie) realnym towarem. Podmioty uczestniczące w tym procederze wystawiające sporne faktury nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na Skarżącego jako kupującego. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymagało rozważania, czy Skarżący wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w oszustwie podatkowym w sposób świadomy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w oszustwo podatkowe uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom. Możliwe są sytuacje, że oszustwo podatkowe jest tak dobrze zakamuflowane przez podmioty wystawiające faktury, pozorujące prowadzenie działalności, że może to być nieuchwytne nawet dla kupca zachowującego standardy przezorności kupieckiej. Samo stwierdzenie nabywania rzeczy w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur nie przesądzało jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało więc zbadać. Temu zadaniu zadośćuczyniły organy dochodząc do trafnego wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności wystawców faktur polegającej na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. 13.2. W tym zakresie należy jednak zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest częściowo niejasne. Mimo, że organy podatkowe wypowiadały się w przedmiocie braku należytej staranności po stronie Skarżącego to WSA (na stronie 23 uzasadnienia wyroku) wywodzi, że: "W decyzji zawarto ustalenia odnoszące się braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego, wskazując m.in. na brak zweryfikowania przez niego swoich kontrahentów. W ocenie Sądu jednak wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, czemu jasno dał wyraz organ w uzasadnieniu decyzji, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE.". Takie stanowisko WSA jest oczywiście błędne. Gdyby zatem WSA poprzestał jedynie na takim stwierdzeniu i uchylił się od oceny skarżonej decyzji na płaszczyźnie ustaleń i organów w kwestii dochowania należytej staranności to należałoby stwierdzić wadliwość wyroku i ten wyrok uchylić z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując całościowej analizy uzasadnienia skarżonego wyroku dostrzega jednak, że mimo, wytkniętego wyżej błędnego wywodu, WSA dokonał jednak kontroli legalności decyzji także na płaszczyźnie należytej staranności. Na stronie 24 i 25 uzasadnienia wyroku wypunktowano bowiem okoliczności świadczące, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym że: "w rozpoznawanej sprawie stronie nie można byłoby przypisać zachowania należytej staranności". Dla Sądu kasacyjnego nie ma istotnego znaczenia, co wytyka Kasator, że tę ocenę WSA zastrzegł jako dokonywaną "na marginesie". Ta fraza nie dyskwalifikuje oceny prawnej Sądu, ani nie powoduje, że skarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w analizowanym wyżej zakresie miało więc miejsce, ale w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kwalifikuje je jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. 13.3. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, dobrze zorientowanym w specyfice handlu w tzw. azjatyckim centrum handlowym, a do takich należy zaliczyć Centrum Handlowe W. Logika, doświadczenie życiowe i zawodowe powinny mu podpowiadać zwracanie szczególnej uwagi na cechy podmiotów wystawiających sporne faktury, które mogą wskazywać, że te podmioty nie prowadzą realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorują, a co się z tym wiąże, uchylają się od spełniania powinności podatkowych w zakresie VAT. Rzetelny przedsiębiorca nabywający towar od funkcjonujących tam podmiotów powinien mieć szczególne baczenie, czy nabycie towaru jest wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z udziałem tego podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedający. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu towaru, które oceniane całościowo nie pozwalają uznać Skarżącego jako podmiotu należycie starannego. 13.4. Istotne są okoliczności dokonywania płatności gotówką. Skarżący płacił znaczne kwoty, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych nieustalonym osobom, a podpisy na fakturach są nieczytelne. Dodać do tego należy, że Skarżący po uregulowaniu płatności odbierać miał w magazynie towar wraz z fakturą, nie mogąc zweryfikować jej zgodności ze złożonym zamówieniem jak również nie mogąc zweryfikować, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Skarżący nie ustalał, czy osoba obecna w boksie, z którą zawierał ustnie umowę nabycia towaru w jakikolwiek sposób była upoważniona do działania w imieniu wystawcy spornej faktury, w tym do przyjmowania wpłat gotówkowych na rzecz wystawcy faktury. Nie sposób dostrzec związku między złożeniem w boksie, w centrum handlowym zamówienia na towar nieustalonej osobie fizycznej z wystawieniem faktury przez spółki. Skarżący nie wiedział, czy towar otrzymuje od podmiotu, który wystawił fakturę. Nie sposób powiązać obiegu fakturowego, z wpłatami gotówkowymi oraz z wydawaniem skarżącemu towaru. Czynności dokonywane przez skarżącego składają się jedynie na wejście w faktyczne posiadanie towaru, ale całościowo oceniane nie mogą być uznane za dokonanie czynności dostawy towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., tj. konkretne zdarzenie gospodarcze zachodzące między wystawcami spornych faktur a Skarżącym jako nabywcy. 13.5. Zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Dostrzegając jednak, że towar jest dowożony do dyspozycji Strony przez bliżej nieustalone osoby, z zaplecza, z hal magazynowych, nie wiadomo do kogo należących należało ustalić, czy osoby fizycznie dostarczające towar wraz z fakturami są umocowane do działania przez spółki wystawiające faktury i czynność wydania towaru stanowi dostawę umówioną z osobą znajdującą się w boksie handlowym. Skarżący twierdzi, że wręczał pieniądze osobie prowadzącej boks. Organy tego nie negują. Skarżący nie potrafi jednak wyjaśnić, na jakiej podstawie wnioskował, że osoba prowadząca boks działa z upoważnienia zarządu poszczególnej spółki jako fakturowego sprzedawcy. W argumentacji Skarżącego brakuje więc odwołania do zasadniczych dowodów wskazujących jednoznacznie, że skarżący dokonując spornych transakcji ustalił, że nabywa towar konkretnie od spółki wystawiającej fakturę i temu podmiotowi za towar płaci. Takie ustalenie nie wymagało podejmowania czynności o charakterze rozpoznawczo-śledczym. Wystarczyło np.: pozyskać upoważnienie osoby przyjmującej zamówienie i gotówkę do działania w imieniu wystawcy faktury, ustalenia że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury; uzyskać potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje tu boks i powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom. Przedstawienie zestawu takich dokumentów, gdyby Skarżący je pozyskał i analizował, mogłoby w realiach niniejszej sprawy stanowić wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącego za podmiot dostatecznie staranny zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym. Pozwoliłoby to Skarżącemu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur, niezależnie od tego, że podmioty wystawiające faktury uchylały się od powinności rzetelnego opodatkowania sprzedaży w deklaracjach podatkowych. 13.6. Skarżący nie wiedział jednak, z kim faktycznie się kontaktuje i z kim handluje, nie potrafił wskazać żadnych związków osób, z którymi się kontaktował w aspekcie wydania towaru i przyjmowania (gotówką) zapłaty ze spółkami będącymi formalnymi wystawcami spornych faktur. Wedle ustaleń organów Strona nie zawarła umów z dostawcami, które zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi. Z zebranych dowodów nie wynika, aby Skarżący był zainteresowany swoimi fakturowymi kontrahentami, że miał jakąkolwiek wiedzę na temat strony podmiotowej realizowanych transakcji. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację wystawców spornych faktur. Skarżący w istocie nie był zainteresowany weryfikacją swoich fakturowych kontrahentów, a więc lekkomyślnie godził się na dokonywanie transakcji w okolicznościach wskazujących na oszustwa podatkowe, koncentrując się na samym wejściu w posiadanie atrakcyjnego dla siebie towaru, nie bacząc kto ten towar Skarżącemu faktycznie sprzedaje i komu Skarżący za towar gotówkowo płaci. Skarżący zeznał, że nie interesowało go, czy sprzedawcy faktur posiadali hale magazynowe. Zeznał, że nie należało do jego kompetencji sprawdzanie tego i to go nie interesowało. Nie wiedział, kto przywoził mu towar, czy właściciele czy pracownicy. Na pytanie (nr 19) o częste zmiany dostawców w C. Skarżący wyjaśnił, że to te podmioty się zmieniały oraz "takie dostawał faktury" i "nie wynikał w ich prywatne sprawy". Nie wzbudziło też u Skarżącego podejrzeń, że dostawcy działali krótko. 13.7. Także wskazanie organów, że Strona w żaden sposób nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar, chociażby w rejestrach urzędu skarbowego okazuje się trafne, bowiem w przypadku E. taka weryfikacja wykorzystująca uprawnienie Podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. unaoczniłaby, że ten podmiot na długo przed dokonywaniem spornych transakcji stracił status czynnego podatnika VAT. Skarżący zeznał, że wystawcy faktur byli sprawdzani w Internecie, czy podmioty istniały. 13.8. Skala okoliczności niepokojących, odformalizowanych i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna, zważywszy też na hurtowy charakter obrotu wynikający ze spornych faktur oraz znaczny ich wolumen. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca mógł i powinien był dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinien z tego wnioskować, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego, a wystawcy faktur jedynie pozorują prowadzenia działalności gospodarczej. 14.1. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby przyjmować, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. 14.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia za udowodnione przez organ, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. WSA zasadnie uznał, że powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne poczynione w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 291 § 1 i 3 O.p. DIAS miał też uzasadnione przesłanki do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 15. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok. 16. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w postępowaniu przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100 % stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]