I FSK 2043/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 418/16 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 418/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2012 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 września 2015 r., którą określono A.P. (dalej: "strona" lub "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za poszczególne miesiące 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego wobec PH A.P. w B. organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego; podatku naliczonego (zakup usług transportowych od firmy PHU B.W. w B., a także zakup odpadów drewnianych i drewna od firmy M. P.W. w B.); nierzetelności ksiąg podatkowych oraz obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu wystawionych przez podatnika i wprowadzonych do obrotu prawnego w 2012 r. faktur z wykazanym podatkiem należnym. Firma skarżącej dokonywała w okresie od stycznia do grudnia 2012.r: - nabycia w kraju odpadów drewnianych (trociny, zrzyny, klocki i zrębki) udokumentowanych wyłącznie dowodami wewnętrznymi, tj. dokumentami wystawionymi we własnym zakresie bez kwot podatku naliczonego po czym następnie na podstawie faktur VAT ze stawką podstawową 23% wykazywała dostawy tych towarów wyłącznie do firmy siostry PHU B.W.; - nabycia w kraju od firmy M. P.W. drewna i odpadów drewnianych udokumentowanego fakturą VAT ze stawką podstawową 23% i natychmiastowej (w tym samym dniu) dostawy tego towaru na podstawie faktury VAT do firmy siostry również ze stawką podstawową; - nabycia w kraju usług transportowych wyłącznie od firmy PHU B.W., udokumentowanych fakturami VAT ze stawką podstawową 23%. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie ustalania podatku należnego organ ustalił, że dotyczyły sprzedaży odpadów z drewna do firmy powiązanej rodzinnie - PHU B.W.. Zawyżony został podatek należny wykazany w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 w 2012 r., poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz firmy siostry. Faktury VAT, którymi strona udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz PHU B.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie przez stronę dokonana. To bowiem B.W. przy pomocy siostry A.P. i pozostałych pracowników nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH A.P.. Nie wystąpił obrót towarami, a jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi obowiązku podatkowego. W rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstało więc zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz PHU B.W.. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: - zakupu usług transportowych od firmy PHU B.W., bowiem zawyżono podatek naliczony wykazany w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., wynikający z 12 nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez PHU B.W. na rzecz strony za usługi transportowe. Zdaniem organu faktury te są nierzetelne, nie doszło bowiem do transakcji, które miały dokumentować pomiędzy wskazanymi w nich stronami. - zakupu odpadów drewnianych i drewna od firmy M., bowiem zawyżono podatek naliczony za grudzień 2012 r. o kwotę wynikającą z faktury VAT z 31 grudnia 2012 r. nr 27/2012, wystawionej przez M. na rzecz strony za sprzedaż trocin, drewna, klocków i zrzyn strona zaewidencjonowała przedmiotową fakturę w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. oraz o wykazany w niej podatek obniżyła kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ uznał, że dowody zakupu drewna i odpadów z drewna na podstawie owej faktury, podobnie jak faktury odsprzedaży tych towarów oraz faktury zakupu usług transportowych nie przedstawiają transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W zakresie ksiąg podatkowych, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: - zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży za styczeń-grudzień 2012 r. nierzetelnych faktur sprzedaży odpadów drewnianych i drewna, tj. takich, które przedstawiają transakcje z PHU B.W. niezgodnie z rzeczywistością; - zaewidencjonowania w rejestrach zakupu za styczeń - grudzień 2012 r. podatku naliczonego od nabycia usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji z PHU B.W.; - zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za grudzień 2012 r. podatku naliczonego od nabycia odpadów drewnianych i drewna na podstawie nierzetelnej faktury VAT, która nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z udziałem firmy M.. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organy podatkowe w tej sprawie uznały przedsiębiorstwo [...] A.P. za firmanta PHU B.W.. Konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Firmant nie ma też prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B.W. przy pomocy siostry A.P. i pozostałych pracowników nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH A.P. w B.. Faktury VAT, którymi firma skarżącej udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz firmy siostry PHU B.W. nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie przez stronę dokonana. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w postaci podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy B.W.. Sąd stwierdził, że A.P. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU B.W. i M. P.W.. Skarżąca jedynie wielokrotnie zapewniała o rzetelności wszystkich dowodów wewnętrznych oraz oświadczeń, które pomimo ich oceny i weryfikacji w toku przesłuchań świadków nie dają podstaw do identyfikacji konkretnych transakcji. Nie wskazują bowiem kiedy dokładnie, w jakich ilościach i o jakich wartościach nabywane były poszczególne towary oraz których konkretnie dowodów wewnętrznych dotyczą powyższe oświadczenia. Według Sądu, nie można zatem jednoznacznie przesądzić, co było przedmiotem tych transakcji oraz kto był ich rzeczywistym sprzedawcą. Z uwagi na korzyści płynące z ich posiadania i wykorzystania (posłużenia się w prowadzonej działalności) podatnik ma obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sąd za słuszną uznał tezę organu, że skarżąca zawyżyła podatek należny wykazany w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące 2012 r., poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy PHU B.W.. Faktury VAT, którymi strona udokumentowała sprzedaż towarów na rzecz PHU B.W. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, gdyż sprzedaż ta nie została faktycznie dokonana. To bowiem B.W., jak wynika z akt sprawy przy pomocy siostry A.P. i pozostałych pracowników, nabywała towary niewiadomego pochodzenia dokumentując ich rzekome nabycie przy pomocy dużej ilości własnych dowodów i sama dla siebie wystawiła przedmiotowe faktury, aby stworzyć w ten sposób pozory prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PH A.P.. W ocenie Sądu, A.P. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług transportowych od firmy PHU B.W. oraz odpadów z drewna oraz drewna od firmy M. P.W., a prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom prawo do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu prowadzone przez stronę księgi i ewidencje zawierają nieprawidłowości, które świadczą o ich nierzetelności. Zaewidencjonowano bowiem w rejestrach sprzedaży za styczeń-grudzień 2012 r. nierzetelne faktury sprzedaży odpadów drewnianych i drewna tj. takich, które przedstawiają transakcje z PHU B.W. niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Skutkuje to obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez PH A.P. i wprowadzonych do obrotu prawnego w 2012 r. faktur z wykazanym podatkiem należnym, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, stosownie do treści art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego - błędu popełnionego przez Sąd polegający na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, iż przedstawiony przez organ administracji stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powyższych norm prawnych, i jego zastosowanie, pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż dowody wewnętrzne dokumentujące nabycie odpadów drewna od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji tego w deklaracjach VAT-7; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, iż przedstawiony przez organ administracji stan faktyczny nie odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powyższej normy prawnej i jego niezastosowanie; c) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie jego zastosowania przez organ administracji w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez skarżącą; d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez zaakceptowanie jego zastosowania przez organ administracji w sytuacji, w której brak było podstaw do jego-zastosowania, a wystawione na rzecz P.HU B.W. 13 sztuk faktur sprzedaży dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami; 2. przepisów prawa materialnego - błędu popełnionego przez Sąd polegający na zastosowaniu art. 113 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż przedstawiony przez organ administracji stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie powyższej normy prawnej i poprzez to uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem, a jedynie firmantem swojej siostry B.W.; 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd orzekający, iż w toku wydawania decyzji miało miejsce uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd kompetencji kontrolnych i wkroczenie w rolę organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, w tym podjęcie próby uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ poprzez budowanie koncepcji firmanctwa, o której w zaskarżanej uprzednio decyzji nie wspominał organ administracji publicznej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 210 § 4 oraz ar. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i dowodzi, że organ nie ustalił w sprawie stanu faktycznego oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wyrażające się w: - w sposób nieuzasadniony zaakceptowanie przez Sąd uprzedniego stanowiska organu odwoławczego pomimo uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia odpadów drewna od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu kontroli skarbowej zmierzającą do podważenia wiarygodności przedstawionych do kontroli dowodów wewnętrznych skarżącej oraz mającą na celu uzasadnienie postawionej przez organ kontroli skarbowej hipotezy, że skarżąca nie wykonywała faktycznego obrotu towarowego, a wyłącznie wykonywała zlecenia (pracę) dla swojej siostry B.W. podobnie jak inni zatrudnieni w tej firmie pracownicy, - uznanie, iż przedstawiony przez organ stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej określonej w art. 113 Ordynacji podatkowej i poprzez to uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem, a jedynie firmantem swojej siostry B.W., - przekroczenie zarówno przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, - naruszenie przez organy obydwu instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do faktycznych okoliczności dokonania spornych zakupów od PHU B.W. i M. P.W., - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, - zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności niedopełnienie przez organ kontroli skarbowej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.K., - uznanie stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, - przekroczenie przez organy obydwu instancji granic swobodnej oceny materiału dowodowego, szczególnie w zakresie zeznań złożonych przez skarżącą, - zaakceptowanie przez organ odwoławczy faktu, iż decyzja organu kontroli nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów obu instancji przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości stanu faktycznego danej sprawy, pozwala odnieść się do zarzutów materialnoprawnych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wśród zarzutów procesowych jako pierwsze podniesiono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przepisy te zostały naruszone, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, przekraczając przy tym granice swobodnej oceny dowodów oraz naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy, a ponadto poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Lektura treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że za pośrednictwem wyżej przytoczonego zarzutu strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, a w efekcie zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższy zarzut przede wszystkim odnotował jego ogólnikowość i brak wskazania na czym konkretnie polegały naruszenia, których dopuściły się organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Ponadto znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera rozważania związane w kwestią tzw. firmanctwa, które – jak będzie wynikać z późniejszych rozważań – w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Cała argumentacja skargi kasacyjnej przedstawiona w zakresie firmanctwa strony skarżącej jest zbędna i nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji oraz w skardze do WSA powtórzono zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.K., jednak nie uzasadniono w żaden sposób jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a zatem zarzut ten nie może być skutecznie rozpoznany. Według sądu kasacyjnego, autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku rzeczywistych transakcji między skarżącą a jej rzekomymi kontrahentami. Zatem zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że wystawione przez firmy B. W. i P. W. na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentowały żadnej realnej transakcji gospodarczej. Co prawda skarżąca dysponowała odpadami drewna, jednak pochodziły one nie od B. W. lecz od nieustalonych dostawców. Ponadto obszerny materiał dowodowy, obejmujący swym zakresem m.in. przesłuchanie szeregu świadków, zaprzeczył twierdzeniom strony skarżącej na temat wykonania na jej rzecz usług transportowych przez firmę B. W. Skoro bowiem postępowanie wykazało, że nie doszło do sprzedaży odpadów drewna, to nie mogło mieć miejsca również świadczenie usług transportowych dotyczących przewożenia rzekomo nabytego towaru w postaci odpadów drewnianych. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 210 § 4 oraz ar. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i dowodzi, że organ nie ustalił w sprawie stanu faktycznego oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego. Zbytnia ogólnikowość oraz brak rozwinięcia tego zarzutu w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej czynią go bezskutecznym. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omówionymi wyżej zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o nierzeczywistych transakcjach gospodarczych pomiędzy skarżącą a B. W. oraz P. W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tego przepisu doszło poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że za pośrednictwem wskazanego przepisu nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego danej sprawy. Ponadto w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika również, że kwestionowanie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie zachodziła sytuacja tego rodzaju, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający wskazał tło faktyczne rozpoznanej sprawy, które przyjął za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Skoro jak wykazano powyżej zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego niniejszej sprawy, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym prawo do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem sporne faktury pochodzące od PHU B.W. oraz M. P.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tej oceny jest nieuznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do wystawionych przez skarżącą faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży odpadów z drewna do firmy jej siostry B.W. organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie naruszono też art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty wskazujące na naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje tzw. firmanctwo. W sprawie podatkowej objętej niniejszym postępowaniem organy podatkowe nie stosowały tego przepisu, wobec czego zarzut taki nie pojawił się w skardze. Dopiero Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poczynił uwagi odnoszące się do uznania skarżącej za firmanta PHU B.W., wykraczając tym samym poza ramy określone treścią zaskarżonej decyzji. Jednak aby zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej mógł być skuteczny w realiach rozpoznawanej sprawy, należało powiązać go z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. czego jednak nie uczyniono, co czyni omawiany zarzut nieskutecznym. Końcowo należy odnotować, że powyżej przedstawiona ocena jest zgodna z oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 106/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którym oddalona została skarga kasacyjna B.W. wniesiona w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do oceny transakcji pomiędzy B. W. a A.P., dotyczących rzekomej sprzedaży odpadów z drewna oraz usług transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając powyższe na względzie i uznając, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.