I FSK 2043/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 780/15 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot na rzecz J. D. z kasy Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem wpisu uiszczonego od skargi.

I FSK 2043/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 780/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uchylił zaskarżone postanowienie; nie wstrzymał wykonania zaskarżonego postanowienia i zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej - O.p.) i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) przedłużył J. D. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 135.744 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku. Powodem wydania powyższego postanowienia był fakt wszczęcia wobec skarżącej, w dniu 19 grudnia 2014 r., kontroli podatkowej, która nie została zakończona do dnia wydania omawianego postanowienia, ze względu na konieczność weryfikacji transakcji dokonywanych przez stronę z innymi podmiotami, w tym zagranicznymi. 2. Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że organ powinien w swoim rozstrzygnięciu zamieścić uzasadnienie prawne i faktyczne, czego, w ocenie strony, nie uczynił. 3. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał powołane tam argumenty za niezasadne. 4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie: art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku podstaw ku temu; art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie i art. 124 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia. 5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Uznając skargę za zasadną, Sąd przytoczył uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym organ stwierdził jedynie, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zachodzi konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających mających na celu potwierdzenie zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Wskazał, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ podatkowy w sposób szerszy wyjaśnił, że już w czasie prowadzonej kontroli zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy faktur sprzedaży ujętych w deklaracji podatnika dla wykazania podatku naliczonego oraz u kontrahenta czeskiego na rzecz, którego została wykazana wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów. Podkreślił również, że do dnia wydania postanowienia nie otrzymał odpowiedzi na skierowane wnioski. Uznał zatem, że samodzielna podstawą prawną przedłużenia zwrotu w takim stanie faktycznym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie, organ podatkowy naruszył wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 120, art. 121 i art. 124 § 1 O.p. w związku treścią art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ w jego uzasadnieniu nie przedstawił przesłanek, którymi kierował się stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdził, że wskazanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia, to nie to samo co posiadanie przez organ wątpliwości w związku z rozliczeniem podatnika. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. 6. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że - dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - obliguje on organ podatkowy do szczegółowego uzasadnienia przyczyn weryfikacji zasadności zwrotu; 2. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie wyroku na uchybieniach przepisów materialnych mających wpływ na wynik sprawy, podczas gdy: - w sprawie spełnione zostały prawidłowo przesłanki z art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z ust. 6 u.p.t.u., a mianowicie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2014 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej i w związku z koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, - w okolicznościach faktycznych sprawy brak było uchybień art. 87 ust. 2 zd. Drugie u.p.t.u., wskazujących na to, że gdyby nie zaistniały, możliwe było niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu i dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika lub wydanie postanowienia o innej treści, a zatem brak było podstaw do orzekania w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. u.p.t.u. drugie poprzez oparcie wyroku na innych uchybieniach procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy: - w/w przepisy zostały zastosowane prawidłowo, gdyż organ podatkowy wymienił w uchylonym postanowieniu przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu w postaci konieczności dokonania dalszych czynności wyjaśniających jego zasadność i wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika; - w okolicznościach faktycznych sprawy brak było uchybień procesowych w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, które wskazywały, że gdyby nie zaistniały, możliwe było niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu i dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika lub wydanie postanowienia o innej treści; a zatem brak było podstaw do orzekania w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - niewyjaśnienie wpływu sygnalizowanych naruszeń art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. i przepisów O.p. na wynik sprawy w kontekście przesłanek "wpływu" i "istotnego wpływu" na wynik sprawy wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., - powołanie się na art. 274c § 1 O.p., który nie był podstawą rozstrzygnięcia, ani też nie był kwestionowany w niniejszej sprawie; - niezgodność treści uzasadnienia w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z pkt 2 sentencji wyroku, które to uchybienia procesowe miały istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły bezpośrednio do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2014 r. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W dniu 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie sądów administracyjnych uchwałą powoduje, że nie mogą one orzekać - wykładając interpretowany w uchwale przepis - inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze stanowisko przedstawione w cytowanej wcześniej uchwale, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu, organ podatkowy zawarł wadliwe pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się wadliwym pouczeniem, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co czyniło wniesioną przez nią skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną. Dlatego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Wracając do zawartego w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu błędnego pouczenia, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 24 października 2016 r., zwrócił uwagę na to, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia. W związku tym, że jak wyżej podano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czego nie uczynił, tylko rozpoznał ją merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i skargę odrzucił. Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 232 § 2 P.p.s.a.